應收債權出售的會計處理

為規范企業與銀行等金融機構之間從事的融資業務的會計核算，財政部發布了《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），明確規定：對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。否則，應作為以應收債權為質押取得的借款進行會計處理。但在實務中如何操作仍然是一個問題，通過對《暫行規定》的學習，筆者嘗試對應收債權出售的融資情形進行分析并舉例予以說明。 　　一、不附追索權的應收債權出售的會計處理 　　根據企業、債務人及銀行之間的應收債權出售協議不附有追索權的，即在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔。其會計處理如下： 　　1、出售時，根據協議企業可作如下會計處理： 　　借：銀行存款（按協議企業從銀行實際取得的款項） 　　 其他應收款-銀行 （協議中預計將發生的銷售退回和銷售折讓、現金折扣） 　　 壞賬準備（售出應收債權已提取的壞賬準備） 　　 財務費用（應支付的相關手續費金額） 　　 營業外支出-應收債權融資損失 （售出應收賬款金額與上述四個科目如為借方差額） 　　 貸：應收賬款-某某單位（企業不再擁有收款權） 　　 或營業外收入-應收債權融資收益（售出應收賬款金額與上述借方前四個科目如為貸方差額） 　　2、對該筆應收賬款中實際發生的銷售退回及銷售折讓、現金折扣可能會與協議中預計的不相同，可分以下幾種情況分別處理： 　　第一種是等于協議中預計的金額，相應會計處理為： 　　借：主營業務收入（銷售退回及銷售折讓） 　　 財務費用（現金折扣） 　 　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（發生銷貨退回等企業按規定出具紅宇發票） 　　 貸：其他應收款-銀行（沖減協議中預計將發生的銷售退回和銷售折讓、現金折扣） 　　第二種是大于協議中預計的金額，這時企業應將實際發生的折扣、銷貨退回等高于協議中的部分再補付給銀行，應進行如下會計處理： 　　（1）借：主營業務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：其他應收款-銀行（實際發生的銷售退回等，高于原預計金額） 　　此時“其他應收款-銀行”出現貸方余額，表示企業應支付給銀行一筆資金。 　　（2）借：其他應收款-銀行（實際發生的銷售退回等金額高于原預計金額部分） 　　 貸：銀行存款 　　如果沒有與銀行結算，則“其他應收款-銀行”保留貸方余額。 　　第三種是小于協議中預計的金額，這時銀行應將多收回的部分還給企業。應進行如下會計處理： 　　（1）借：主營業務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：其他應收款-銀行（實際發生的銷售退回等，小于原預計金額） 　　（2）借：銀行存款（收到銀行退回的未發生的銷貨退回等部分的資金） 　　 貸：其他應收款-銀行 　　舉例：某企業2002年1月1日將80萬元應收賬款出售給某銀行，該筆應收賬款已計提壞賬準備4 000元。銀行按應收賬款面值的3％收取手續費，并按應收賬款面值的5％預留暫扣款，以備抵可能發生的現金折扣、折讓或退回，到期銀行無論能否收回貨款，企業不再承擔與該項應收賬款的責任。企業實得資金736000元。有關會計處理如下： 　　（1）1月1日出售應收賬款： 　　借：銀行存款 736000 　　 其他應收款-銀行（800000×5％）40000 　 　財務費用（800000×3％） 24000 　　 壞賬準備 4000 　　 貸：應收賬款-某單位 800000 　　 營業外收入-應收債權融資收益 4000 　　（2）1月至2月，銀行共收到772 000元，發生現金折扣15000元、銷售折讓和銷售退回12000元。其中對銷售折讓和退回按規定出具了紅字發票，可以沖減的銷項稅額為2040元，而現金折扣不符合扣除銷項稅額的規定，則會計處理為： 　　借：財務費用 15 000 　　 主營業務收入不敷出 12 000 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）2 040 　　 貸：其他應收款-銀行 29040 　　（3）3月1日，企業與銀行最后結算： 　　借：銀行存款10960（40000—15 000—12000—2040） 　　 貸：其他應收款-銀行 10960 　　二、附追索權的應收債權出售的會計處理 　　《暫行規定》中對附追索權的應收債權出售會計處理規定：“企業在出售應收債權的過程中如附有追索權，即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時，銀行有權向出售應收債權的企業追償，或按照協議約定，企業有義務按照約定金額白銀行等金融機構回購部分應收債權，應收債權的壞賬風險由售出應收債權的企業負擔。在這種情況下，應按本規定中關于對以應收債權為質押取得借款的會計處理原則執行。”根據上述規定，可知附追索權的應收債權出售時，與應收債權相應的風險并沒有轉移，企業就這筆應收賬款仍應計提壞賬準備。其會計處理為： 　　1、出售時： 　　借：銀行存款（出售所得資金） 　 　財務費用（手續費） 　　 貸：短期借款 　　盡管該筆應收賬款已經出售但風險沒有轉移所以不沖減應收賬款。同時企業應設置備查簿，詳細記錄此項應收債權的賬面金額，收款期限及回款情況。雖然計入短期借款，但依筆者理解在債權沒有到期前，企業不必向銀行支付借款利息，這段時間的利息銀行已從收購款中扣除。 　　2、發生銷貨退回時： 　　借：主營業務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：應收賬款 　　3、銀行收回的應收賬款可能高于、低于或等于原借給企業部分。 　　（1）如果收回的應收賬款等于原借給企業的部分： 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　　（2）如果收回的應收賬款高于原借給企業的部分，銀行應將多收部分轉入企業賬戶： 　　借：短期借款 銀行存款 　　 貸：應收賬款 　　（3）如果收回的貨款低于原借給企業的部分，銀行應要求企業償還，如果企業賬戶有資金，銀行會根據協議將這筆資金直接從企業賬戶扣除，如果暫沒有資金供銀行扣除，則這筆資金仍作為短期借款予以保留： 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　　 銀行存款或 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　　4、到期銀行收不回貨款，銀行向出售應收債權的企業追償，或按照協議約定，企業有義務按照約定金額從銀行等金融機構回購部分應收債權： 　　借：短期借款 　　 貸：銀行存款 　　舉例：某企業2002年1月1日將10萬元應收賬款出售給銀行，銀行按應收賬款面值的6％收取手續費，企業實際從銀行取得9萬元，收款期限為4個月，并規定如果到4月30日銀行不能收回該應收賬款，企業要償還原融資部分，并支付銀行利息（假定按月息1.6％）。此項融資應收賬款的風險仍由企業承擔，有關會計處理如下： 　　1、出售應收賬款： 　　借：銀行存款90000 　　 財務費用 6000 　　 貸：短期借款 96 000 　　2、如果該筆應收賬款發生3 000元的折扣（不存在可以扣除的銷項稅額），銀行收回的貨款為97000元： 　　借：財務費用 3 000 　　 銀行存款 1 000 　 　短期借款 96 000 　　 貸：應收賬款 100000 　　3、到期銀行沒有收回貨款，企業償還該筆資金： 　　借：短期借款96 000 　　 貸：銀行存款 96 000 　　如企業沒有資金償還該筆借款，則不需進行會計處理。但下月末及以后沒有償還的每個月月末需支付1 536元（96000×1.6％）的利息給銀行： 　　借：應收賬款1 536 　　 貸：銀行存款 1 536