憑證式國庫券會計核算存在的問題 成因及對策

　 自1994年起，商業銀行代發行的國庫券均采用承購包銷方式，由銀行以憑證形式開具給客戶。農業銀行按這種方式發行國庫券已有10個年頭。從基層行歷年發行和兌付的情況看，由于管理和會計核算的原因，已造成一定的風險。若不采取有效的會計核算辦法，從源頭抓起，將會造成新的風險。 　　一、主要問題 　　（一）管理滯后，留有隱患。目前，國庫券的會計核算使用的會計科目主要有“7724長期國家債券投資”、“0016開出國債券單證”。當國庫券賣出時，其收回的資金在“7724長期國家債券投資”科目反映，資金上劃上級行后，該科目余額為零，其國債的留底卡片納入表外科目“0016開出國債單證”核算。一般情況下，不論是會計部門，還是審計部門在檢查某營業網點的國庫券時，僅核對賬、卡是否相符，而忽視了核對該單位的計劃發行上劃數是否與卡片賬吻合。有很多縣支行的會計部門認為計劃是由管計劃的人掌握（雖然大部分經營行的會計與計劃部門合并，但是在管理上，仍然有脫節），會計部門僅管會計核算；而管計劃的認為自己僅管計劃的分解和上劃。計劃發行數是否等于當期發行的卡片賬，無人過問，形成管理上的“盲點”。在以前年度由于超計劃發行國庫券較普遍，很多人認為超計劃發行的國庫券資金，營業網點應轉入存款科目核算，而忽略了某些單位并未轉入存款科目核算，而是悄悄將此筆資金轉入了個人的儲蓄戶，或直接放款給他人使用。表面上，該網點“0016開出國庫券單證”是賬卡相符，而實質上，已“神不知鬼不覺”地貪污或挪用了此筆資金。從某些基層經營行發生的幾起國庫券案件看，其特點都是：時間長、隱蔽性強、難以發現。 　　（二）賬務核算不明細，沒有分年度、分本金、利息戶記賬。由于“7724長期國家債券投資”科目不僅僅核算提前兌付的國庫券，還核算本機構認購的國庫券、到期兌付的國庫券本金、利息以及到期兌付時，上級行下劃的國庫券本金、利息款。在縣級支行，該科目還核算營業所、分理處、儲蓄所上劃的發行和兌付的國庫券。機構與機構之間，年度與年度之間，提前兌付與正常兌付之間，上級行下劃的兌付資金與到期的客戶兌付數之間，本金與利息之間，若不設非常明細的分戶賬，是很難分清“7724長期國家債券投資”科目核算的內容。分不清核算內容，其隱藏的風險就不言而喻。 　　（三）上下年度結轉分戶賬時，不能明細過賬，給核算帶來一定難度。雖然有的基層行經過努力，清理了歷年的國庫券發行、提前兌付和正常兌付的情況，特別是對“7724長期國家債券投資”科目的清理，按年度、分單位地設立了明細賬，并在每戶的分戶賬的摘要欄注明“發行某單位某年某期國債”或“某年某期下劃的國庫券兌付本金”等諸如此類摘要。但是第二年分戶賬接轉時，計算機不能連同摘要一筆一筆明細過賬，僅分戶余額接轉下年。當年清理的國庫券，在第二年，若不在摘要欄明細記載清楚，又成為一團亂賬。有的行雖然設了手工分戶賬，但是，在第二年接轉時，也會出現上述情況。 　　（四）由于歷年賬務核算得不明細，來年兌付資金下劃基層行，除了正常到期兌付外，剩余的資金有多少應進投資收益，心中無數。筆者在對農業銀行數家基層行的調查中發現，有很多縣級支行的“7724長期國家債券投資”科目中，有的是紅字余額，說明有收益未轉投資收益；有的借方余額里，含有歷年剩余的兌付資金。由于以前年度發行國債是普遍“散花”，各網點都有發行。到了兌付期，各網點應兌數、未兌數、提前兌付數、以及以前年度還有二次發行數都無法確認，因而就無法確認有多少利息應入投資收益。 　　（五）國債發行沒有嚴格按各種期限的計劃數額發行，造成上級行下劃的國債兌付資金與網點的兌付數不吻合。由于過去管理不到位，很多網點“隨心所欲”地發行國債，哪種國債好賣，就多賣那種國債。應是5年期的國債，賣成3年期；應是3年期國債，賣成5年期，或是2年期等諸如此類的情況。待到兌付期，上級行下劃的國債兌付資金與兌付數不吻合，不是兌付資金不夠，就是兌付資金結余。日復一日，年復一年，“7724長期國家債券投資”科目就成了一團理不清的“亂麻”。 　　（六）近年來由于對網點進行整合，撤、并較多機構，給國庫券核算工作也帶來一定難度。原網點發行的國庫券在撤并后，有的僅僅做表外科目“0016開出國庫券單證”的卡片移交，未對國庫券以前年度發行數以及提前兌付情況做深入的了解。到期后，兌付多少就向原網點的上級機構劃款多少，無人制約，無人管理。 　　（七）國庫券發行期結束后，會計主管部門沒有及時上收國庫券憑證，給超賣國債和某些不軌行為帶來方便。從歷年超賣的國債和發生的案件看，有很多問題是國債憑證“濫發”而引起的，而且每個年度的國債憑證都是統一的格式。一般情況下，管理部門的檢查，僅查存量的憑證是否賬實相符，而實際使用的情況，不易查清。國庫券發行期結束后，若不及時地清理上收剩余的憑證，暗自超賣和“越軌”的現象難以控制。 　　二、成因 　　產生上述問題原因是多方面的，筆者認為主要原因：一是會計核算不嚴謹。營業網點的國庫券發行完畢后，用表外科目核算國庫券憑證的留底卡片，不能有效地制約國庫券會計核算是否正確。同時發行和兌付國庫券都是用表內“7724長期國家債券投資”科目核算，雖然要求分戶、分年限記賬，但是記賬員若是稍不留意，記賬串戶后，無人過問。二是粗放型管理。過去國庫券的發行工作多數在儲蓄所，而農業銀行的儲蓄所從建所以來，曾經是由專職的儲蓄部門或勞動服務公司管理，“重存款，輕管理”的思想較為普遍。90年代末，儲蓄所的會計核算劃轉為會計部門管理后，由于客觀上對國庫券會計核算的忽視和主觀上有些會計部門的管理者不愿意對棘手的問題進行深入的檢查，都是“繞道行駛”，多次的會計、審計各類檢查都沒有反映此類問題。只是近幾年國庫券案件頻頻發生后，才引起有關部門的重視。三是沒有有效的制約辦法。農業銀行柜臺業務已普遍實行計算機操作，特別是近年來，ABIS新系統的開發，解決了會計核算上的一些難點，而國庫券的會計核算仍然停留在手工操作，不僅柜面記賬員工作量大，而且還易發生差錯和案件。 　　三、對策 　　加強國庫券的會計核算是迫在眉睫的大事。目前，有的經營行已在組織一定的人力，對歷年的國庫券發行和兌付情況進行清理，發現了一些問題。但是要從根本上解決上述情況，關鍵是要解決目前這種國庫券會計核算辦法。筆者根據多年會計實踐的經驗，總結了一種“以卡代賬”的核算辦法，基本解決了上述問題。目前已在個別網點做試點，效果很好。具體操作如下： 　　“7724長期國家債券投資”科目設“明細分戶賬”和“卡片賬”。“明細分戶賬”僅核算正常兌付的國庫券。“卡片賬”核算提前兌付和年終正常兌付后的差額數，每一卡片賬代表一項具體內容。 　　具體操作如下： 　　（一）提前兌付的操作。當某客戶提前兌付XX年國庫券1000元，假定利息是10元，兌付完畢后，柜員抽出上述空白卡片一張，按客戶已兌付的國庫券存單的內容填寫，XX年度購買的國債、X期、本金以及提前兌付的利息，專夾保管。該憑證到期后，抽出卡片，計算出該卡片的到期應計利息，扣除已付利息，多余的利息進投資收益。 　　（二）原國債結構賣錯，如3年期多賣，5年期少賣等諸如此類的操作。 　　1.3年期多賣，5年期少賣的操作。假設原計劃3年期10萬元，5年期40萬元。而該網點當年沒有按此計劃，3年期賣成30萬元，5年期賣成20萬元。3年后兌付時，按年度，分本金、利息記分戶賬，上級行下撥10萬余元的兌付本金和利息分別在該賬戶的貸方反映，年終軋計出該分戶賬的本金和利息數。若本金戶借方為20萬元，利息戶借方為5萬元，則可以認為本行認購了后2年的20萬元的國債，已提前墊付利息5萬元。此時按本金20萬元填寫上述空白卡片，期限按5年期填寫，提前兌付利息為5萬元。 　　到期后，抽出該卡片，計算出20萬元，5年期的正常利息，然后減去已兌付的5萬元利息，剩余的利息進入投資收益。 　　2.5年期多賣，3年期少賣的操作。假設原計劃3年期、5年期各20萬元。實際操作中，3年期僅賣10萬元，5年期賣30萬元。3年期的國債到期后，該網點的兌付本金分戶賬僅反映有10萬元，兌付利息戶反映有2萬元。而上級行下劃兌付資金20萬元，利息假設5萬元。本金分戶賬借貸軋差后，是貸方余額10萬元，利息分戶賬借貸軋差后，是貸方余額3萬元，年終接轉余額時，用“紅字”填寫上述的空白卡片金額，本金10萬元（紅字），提前兌付欄利息3萬元（紅字），在憑證上備注“某年某期國債兌付資金”。待5年期的國債到期，兌付期結束時，將此卡抽出，將卡片的本金和上級行下劃的本金與客戶兌付的本金沖減，卡片的利息和上級行下劃的利息與客戶兌付的利息沖減。 　　此時會出現兩種情況，一種是：實際兌付的本金不夠沖減，要積極查找原因，防止在以前年度有貪污國債資金行為；另一種是：實際兌付數小，沖減該賬后余額在貸方反映，說明有客戶未來兌付，其貸方的余額應等于“0016開出國庫券單證”該年度的卡片賬數。利息沖減后，利息分戶賬是借方余額，說明該行超買的5年期國債多支付的利息，應從成本出賬，年終時，轉入“應付利息”。 　　（三）以前年度未賣出的國庫券，由本行認購的操作。可直接填寫此卡片，注明購買期日、到期日和利率。該憑證到期后，抽出卡片計算出利息，與上級行下劃的兌付本金沖減，利息入投資收益。 　　（四）各網點的國債到期兌付數與上級下劃的國債資金本金、利息吻合，不填寫該卡片。說明該網點的國債發行、兌付是正確的。 　　（五）上述卡片的建立，必須在徹底清理以前年度國庫券本金、利息的基礎上。同時應注意以下幾個問題： 　　1.客戶提前兌付的國庫券，由表外“0016開出國庫券單證”科目，轉入表內“7724長期國家債券投資”科目核算時，應立即填寫上述的卡片。 　　2.在正常兌付期內，上述卡片應在年終使用。正常兌付時，兌付網點則按年度、分本金戶、利息戶記賬，兌付期結束后，在“年終”，會計主