嚴防會計估計變更“調節”利潤

現已被終止上市的哈慈股份，在2005年5月31日曾發布公告稱，經公司董事會決定，對2004年度財務報告會計差錯進行更正，在2004年度對應收款項在正常計提的基礎上進行個別壞賬準備計提，合計比例按50%提取有關減值準備金。 　　其后在2005年6月24日，哈慈股份又公告稱，根據董事會議案及中國證監會的有關規定，公司對2004年年報作出調整，具體調整是在公司應收款項上補提壞賬準備192，345，668.35元。 　　哈慈股份在2004年年報披露后公司股票被暫停上市，公司采取上述舉動，旨在對2004年的業績進行清洗，最終為公司恢復上市打基礎。雖然哈慈股份最終未能如愿，但是所反映的問題仍值得深思。上市公司在年報披露后，以會計估計出現差錯為理由，對以前發生的會計估計進行差錯更正，是否符合相關規定?公司在年底或者次年初通過變更會計估計，來改變年初至年底財務狀況和經營成果是否可行? 　　對此，筆者認為，應嚴格執行《企業會計準則》的相關規定，加強會計估計變更調節利潤問題的監管。 　　會計估計變更與會計差錯有何區別 　　按照企業會計準則的規定，會計差錯，指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤。相關的概念是重大會計差錯，指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。而會計估計，指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于企業經營活動中內在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更時，應對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。會計估計的變更，如果僅影響變更當期，會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的相關項目中；如果既影響變更當期又影響未來期間，會計估計變更的影響數應計入變更當期和未來期間與前期相同的相關項目中。與會計估計不同的是，本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。 　　從上述規定我們不難看出，哈慈股份在年報披露中對于相關的估計進行修訂，是屬于會計估計的變更，而不應是會計差錯更正，應當在變更當期或者以后各期反映。 　　區分會計估計變更的三種情形 　　《企業會計準則------中期財務報告》第11條規定:"企業財務報告的頻率不應當影響其年度結果的計量，因此，中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎。如果會計年度內以前中期的會計報表項目在以后中期發生了會計估計變更，則在以后中期會計報表中應當反映這種會計估計變更的金額，但對以前中期財務報告中已經反映的金額不再作調整"。我們知道，上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度報告進行中期報告披露的。按照前述規定，年底或者次年年初再作出會計估計變更，披露的信息不能再調整，只能采用未來適用法，在從變更當月開始執行，不能作為會計估計變更從當年年初開始執行。 　　上述是從一般原理的角度所做的分析，在實際工作中，還可能存在另外一些情況，可以將定期報告披露后，再次進行會計估計變更可以概括為三種情形:一是公司董事會和管理層進行會計估計時是根據所有知悉信息進行判斷的，以后又了解新的信息才進行修正的；二是公司董事會和管理層主觀故意遺漏有關信息只對有關事項做不準確會計估計，事后又根據當時遺漏的信息，對于會計估計進行更正的；三是有權機構在事后的監管過程中發現董事會和管理層在當時進行會計估計時應當知悉相關信息，并據此要求公司對相關會計估計進行更正的。 　　不同情形尋求不同處理方式 　　筆者認為，對于第一種情形，應當按照企業會計準則的要求采用未來適用法。對于第二種情形，如果僅從監管角度來規范，可以視同第一種情形作為會計估計變更來處理，不允許追溯，只能在變更的當期和以后執行，這樣做的好處是防止公司隨意更正會計估計，從而隨意變更已經披露的財務信息，進而影響到公司的股價、會否暫停上市甚至終止上市。。但是有人認為，如果從反映實際狀況，公司董事會愿意糾正以前的錯誤的角度來說，給公司主動改正錯誤的機會，遵循好的監管不等于過度監管的理念，似乎可以作為重大會計差錯更正(會計估計差錯)，進行追溯調整。筆者認為，采用這種辦法必須有相關的配套措施，否則會出現只要改正錯誤就既往不咎了，從監管的角度上講是不作為，也無法遏制公司隨意變更會計估計的行為。對于第三種情形，是有權部門對于公司故意違規又不主動改正行為強行采取的糾錯措施，應當按照有權部門的要求和中國證監會的編報規則進行更正和披露。 　　據悉，上述事項已經引起有關部門的高度關注，于2005年底或2006年初作出會計估計變更，是采用未來適用法，從變更當月開始執行；還是作為重大會計差錯更正(會計估計差錯)，進行追溯調整，不作為會計估計變更從2005年初開始執行。