論知識經(jīng)濟(jì)下自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)及計(jì)量模式

企業(yè)無形資產(chǎn)的取得途徑主要有外來和自創(chuàng)兩種，外來無形資產(chǎn)包括外單位捐贈給企業(yè)的、企業(yè)購入的、外單位投資投入和等幾種形式取得的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指本企業(yè)自行研制創(chuàng)造而獲得的，如自創(chuàng)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等。對于外來無形資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)不同情況分別以評估機(jī)構(gòu)的評估值或現(xiàn)行市價確認(rèn)克形資產(chǎn)的價值并予以計(jì)量，這一做法符合真實(shí)、客觀性原則；而對于自行研制創(chuàng)造的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則中對其價值確認(rèn)及計(jì)量的規(guī)定存在著諸多不足，這種不足，在知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天產(chǎn)生的矛盾愈加突出，本文將就這一問題進(jìn)行討論。 　　 　　一、現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則 　 　　1、確認(rèn)原則 　　 　　目前我國對某一無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)必須滿足以下兩個條件：第一，該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；第二，取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。這兩個條件無論是對外來還是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)均適用。此外，由于無形資產(chǎn)的價值具有不確定性，為遵循謹(jǐn)慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能將無形資產(chǎn)的成本計(jì)量并確認(rèn)為無形資產(chǎn)。按照上述確認(rèn)原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)由于支出無法確定，而不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、由于支出可以確定，因此可以確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。 　　 　　2、計(jì)量原則 　　 　　現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬。”新頒布的《股份有限公司會計(jì)制度》對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)會計(jì)處理規(guī)定為：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)入賬。開發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。”我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)（征求意見稿）》主張“企業(yè)自介并依法取得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等到無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)根據(jù)依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出確定。”不難看出，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用的處理是全部費(fèi)用化，而不計(jì)入無形資產(chǎn)成本。制度這樣處理，一方面認(rèn)為研究與開發(fā)項(xiàng)目可能成功也可能失敗；另一方面認(rèn)為有關(guān)費(fèi)用很難與其它費(fèi)用相劃分，即成本無法做到可靠計(jì)量。為穩(wěn)健和簡化核算，將研究開發(fā)費(fèi)全部費(fèi)用化，不作為無形資產(chǎn)入賬。只有在試制成功并依法取得專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)時，才將申請過程中發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)作為無形資產(chǎn)的成本。 　　二、知識經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則提出的挑戰(zhàn) 　　知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)，它是以知識為基礎(chǔ)的，將知識作為一種資本投入來發(fā)展經(jīng)濟(jì)，并成為生產(chǎn)要素中最重要的組成部分。無疑，作為主要建立在知識和智力基礎(chǔ)上的無形資產(chǎn)受到了知識經(jīng)濟(jì)廣泛而深刻的影響，主要表現(xiàn)在以下兩方面：其一，無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得更加豐富多彩。除了專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、商譽(yù)等傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)外，還增加了ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等無形資產(chǎn)；其二，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例大大增加。在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識形態(tài)的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位。知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)的影響，必然影響對其確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則在知識經(jīng)濟(jì)條件下也顯露出諸多不足，主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 　　 　　1、無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，只有專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等少數(shù)幾種自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)予以確認(rèn)對于自創(chuàng)商譽(yù)、非專利技術(shù)由于其成本的不確定性不予以確認(rèn)。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，新的無形資產(chǎn)如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等層出不窮，現(xiàn)有準(zhǔn)則和制度對于它們的確認(rèn)缺乏規(guī)定。此外，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，創(chuàng)新能力成為資本，知識也產(chǎn)品化、商品化了，人力資本在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，因此知識經(jīng)濟(jì)、人力資產(chǎn)作為新的無形資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。 　　 　　2、無形資產(chǎn)的計(jì)量違反客觀性原則，造成會計(jì)信息的嚴(yán)重失真。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，尤其是以廠房、機(jī)器設(shè)備為主體的固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例甚微，有的甚至沒有。在這種情況下，會計(jì)本著重要性和謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有的不予確認(rèn)，如專有技術(shù)；有的雖予以確認(rèn)，但計(jì)價不超過初始成本，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)僅以依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)及其他相關(guān)支出確定，將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理， 由于無形資產(chǎn)所占比例較小，對會計(jì)住處的真實(shí)性不會產(chǎn)生太大影響。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長率加，有的已居主導(dǎo)地位，相比這下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來越小。例如，只有十幾名員工的Netscape公司沒有任何傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)，卻在不到一年的時間里創(chuàng)造了20億美元的市值。在這種情況下，會計(jì)若仍抱著穩(wěn)健性的原則的大旗，對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過初始成本額確認(rèn)，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會計(jì)信息嚴(yán)重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計(jì)原則。如上述Netscape公司若按現(xiàn)行資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則進(jìn)行記賬，恐怕賬面資產(chǎn)充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達(dá)到何等的地步。 　　 　　3、違反一致性會計(jì)原則。我們知道，按現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則規(guī)定，對包括外購商譽(yù)在內(nèi)的外來無形資產(chǎn)采用按市價或評估值確認(rèn)并予以計(jì)量；而對自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用不予確認(rèn)或以不超過初始成本進(jìn)行計(jì)量的處理原則。相比之下，對不同來源的同一載形資產(chǎn)在確認(rèn)和計(jì)量上的不同導(dǎo)致其賬面價值的不同，并因此違反了一致性會計(jì)原則。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種不一致產(chǎn)生的矛盾更加突出。 　　 　　4、不利于發(fā)揮企業(yè)職工的積極性。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用舉足輕重，“企業(yè)的競爭實(shí)際上是人才的競爭”。人力資產(chǎn)作為一種無形資產(chǎn)理應(yīng)予以確認(rèn)并加以計(jì)量，使作為人力資產(chǎn)載體的人——企業(yè)職工成為相應(yīng)部分資產(chǎn)的所有者，并將其價值在企業(yè)經(jīng)營成果的分配上反映出來。這樣才能更加有效地發(fā)揮企業(yè)職工的能動力和創(chuàng)造力。而在現(xiàn)手無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則下，這一點(diǎn)是無法實(shí)現(xiàn)的，因此必然會有損職工的積極性。 　　三、如何確立知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量模式 　　在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識本身成為主要產(chǎn)品。為克服現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)及計(jì)量原則的不足，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量可遵循以下模式： 　　 　　1、對企業(yè)的無形資產(chǎn)不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一致性會計(jì)原則要求。 　　 　　2、在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)后，區(qū)別不同情況采取不同的方法進(jìn)行計(jì)量。對于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其最妝入賬價值不僅要包括依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)等相關(guān)支出，還應(yīng)包括研究開發(fā)費(fèi)用。在會計(jì)處理時，為防止開發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以考慮先作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資歷本化，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無形資產(chǎn)成本；如研究開發(fā)失敗，則予以費(fèi)用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價值應(yīng)以研究開發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn)，具體操作可參照上述程序。對于商譽(yù)，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對形成的成本費(fèi)用也無法單獨(dú)準(zhǔn)確劃他，其入賬價值可通過聘請中介機(jī)構(gòu)評估確定。對于人力資產(chǎn)價值的確認(rèn)和計(jì)量是正在廣泛探討的人力資源成本會計(jì)所要解決的一個主要問題，具體方法沿?zé)o定論，筆者在此不再進(jìn)行詳述。 　　 　　3、在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)并予以計(jì)量后，還應(yīng)對其定期進(jìn)行評估，根據(jù)評估值來調(diào)整其賬面價值，以真實(shí)反映無形資產(chǎn)價值。評估應(yīng)由依法取得相應(yīng)資格的評估機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，收益現(xiàn)值法應(yīng)是最合理的評估的方法。在會計(jì)處理上，評估值超過最初入賬價值部分可計(jì)入企業(yè)資本公積。