對控股子公司承包收入會計核算的探討

公司讓渡控股子公司的經營權，從而獲得承包經營收入，這種情況近幾年特別是上市公司越來越多。該承包經營收入如何進行會計核算，目前主要存在兩種看法：一是認為應作為投資收益處理，理由是該承包經營收入來源于公司的投資所得；二是認為應作為其他業務收入處理，理由是該承包經營收入與投資無關，不是控股子公司的實際經營成果，其收入行為受《合同法》約束，承包收入多少直接在承包合同中規定。 　　我認為上述兩種意見都有其合理的一面，但都沒有從穩健原則出發，來考慮承包經營收入與投資之間的關系。因為控股子公司即使承包出去，仍然要按投資準則的規定進行權益法會計核算，達到并表條件的還要進行會計報表合并。若僅憑一份承包經營合同就來確認承包收入容易做假，且具有很大隨意性；另外，母公司將控股子公司承包出去，只是暫時讓渡子公司的經營權，它仍然擁有子公司的所有權。因此，只有進行會計報表合并，才能較準確地反映公司的財務結構，合理地編制合并資產負債表以及以此為基礎計算流動比率、應收賬款周期率、合并的資產負債率等財務指標。 　　長期投資、固定資產和無形資產都屬于資產類別，而出租固定資產取得的租賃收入列入其他業務收入，其成本即相應租賃期間的折舊費列入其他業務支出，其差額構成其他業務利潤；租賃無形資產(如商標、專利權等)其租賃收入也是列入其他業務收入，其成本即無形資產攤銷額列入其他業務支出，其差額也構成其他業務利潤。以此類推，我認為出租股權(即讓渡控股子公司的經營權)取得的收入也應當作為其他業務收入處理，并照章繳納營業稅(作為投資收益不需繳納營業稅)。那么，出租股權而取得收入有沒有成本問題?這個問題不能簡單地回答有或沒有，應該從會計的謹慎原則出發，按投資準則規定進行權益法核算，重新確認承包經營收入的凈收益。 　　舉例說明，甲公司將擁有100%股權的子公司出租給乙公司經營一年，乙公司按承包經營合同約定應付給甲公司承租費500萬元。假設該子公司出租前的凈資產為5000萬元，承租一年后凈資產為5400萬元，其中當年凈盈利400萬元。乙公司履行承包合同付給甲公司承租費500萬元，甲公司在年度合并會計報表時，將取得承包收入500萬元與400萬元相互抵銷，該400萬元反映在損益表中(即子公司的損益表與母公司損益表直接合并)，另外100萬元仍留在其他業務收入科目并繳納相應的營業稅。若甲公司只擁有該子公司40%的股權，則應分配的承包收入為200萬元(500萬元×40%＝200萬元)，按權益法計算本年投資收益為160萬元(400萬元×40%＝160萬元)，承包收入與投資收益差額40萬元應列入其他業務收入，并繳納營業稅。 　　假設該子公司承租一年后虧損100萬元，凈資產為4900萬元。若甲公司擁有100%股權，并表時該虧損100萬元抵減了母公司利潤額，合并利潤總額只增加400萬元，在母公司損益表上，其他業務利潤表現為500萬元，應繳納營業稅，投資收益表現為-100萬元。若甲公司擁有40%的股權，按權益法核算，當年投資收益表現為-40萬元，其他業務收入即取得承包收入為200萬元，出租股權收益凈增加為160萬元(不考慮稅費)。 　　上例中，甲公司確認當年承包租賃收入應遵循會計謹慎原則，按成本法(收付實現制)進行核算。比如乙公司只付給甲公司承包費300萬元，甲公司當年確認的承包經營收入應為300萬元，而不宜按權責發生制確認為500萬元。這樣做可以避免今后年度對未收到的承包經營收入做壞賬處理。若以后年度又收到以前年度承包經營收入，則作為收到當年的收益處理。 對子公司被承租當年實際經營為虧損的，而母公司又取得了較多的承包經營收入，或母公司取得承包經營收入超過子公司被承租當年實際利潤額的一定比例(如50%)，那么注冊會計師應當遵循謹慎原則，對被承租的控股子公司進行審計，進一步分析該承包經營收入的合理性和真實性，并注意是否存在不公允的關聯交易。在會計報表附注中充分披露被承租子公司的當年實際經營成果和取得承包租賃收入的對比情況，必要時可以考慮在審計報告中予以揭示。