關于無形資產的一般會計處理方法

一、無形資產會計核算的基本原則 　　無形資產的會計核算，一般應分階段并遵循以下不同原則： 　　1、取得無形資產時，應當遵循實際成本原則。實際成本原則要求資產以其取得、發生或形成時的交易價格計量。其主要優點在于具有可驗證性，代表買賣雙方在市場上所同意的交換價格，具有合法的依據。因而，我國《企業會計準則》明確規定：“購入的無形資產，應當按實際成本記帳”。實際成本可包括買價、必要的手續費和法律費用。自創無形資產部分，《企業會計準則》認為“應當按開發過程中實際發生的支出數記帳”，通常包括那些能直接辨認的費用支出，還包括為了保護權利而發生的保護費用。如對專利權、商標權進行會計核算時，應當把握兩點：第一，按照會計慣例，廣告費不得增加商標權的成本，應作為期間費用在發生期計入銷售費用。第二，盡管專利權、商標權等受法律保護，但仍會有侵權行為發生。享有權利的企業為保護其權利而發生的費用，有兩種處理辦法，一種是將其資本化，增加專利權價值；另一種是作為期間費用，由當期營業收入負擔。 　　在此，需要探討的是自創無形資產成本與其價值披露的關系。自創無形資產盡管在研制、設計過程中存在著不確定性，但在其自創并依法取得后，具有“超額獲利能力”特征，而且自創所費往往低于其所值，有時甚至所費極小，所值極大。例如商標權價值，“萬寶路”被評估為399億美元， “可口可樂”為334億美元，“青島啤酒”為2.09億人民幣。這些商標價值與為取得這一價值而發生的成本相距甚遠。簡單地以所費代替所值在帳上反映這一特殊資產，難以給信息使用者提供與決策相關的有用信息。因而，我們認為，應在遵循實際成本原則確定自創無形資產成本的基礎上，運用成本加成法來確定自創無形資產價值，其關鍵在于測定一個適當的成本利潤率。這樣得出的數額，宜在財務報告附加注明中反映。 　　2、使用無形資產期間，應當運用配比原則。 配比原則要求費用必須與相關收入相聯系，并在同一期間內予以確認。據此，無形資產每期攤銷額，應力求與其所帶來的超額收益相配比。 　　3、處理無形資產時，應按收益確認原則。 收益確認原則即處理某項無形資產所收到的補償價格與它的帳面價值的差額，應計入本期的收益或損失。 　　4、實質重于形式原則。這一原則是指在會計確認時，應當根據經濟實質而不拘泥于法律形式。例如非專利技術以及由企業自創的生產上的秘密決竅，雖然未經公開注冊，得不到法律的保護，但在實質上，由于它能給企業帶來超過正常利潤的效益，因而可以確認為無形資產，并進行會計核算。又如租賃權問題，盡管從法律形式上看，融資租賃資產所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關系中，有關租賃資產的大部分風險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產而產生的收益，因而應將其在承租方會計報表上進行資本化處理。 　　二、無形資產的確認 　　無形資產確認要解決的問題是，滿足什么條件的無形資產項目，才能作為企業的無形資產入帳。 　　首先，無形資產作為企業的一項資產，其確認除了應遵循前述一般的會計核算原則之外，還應當符合資產的一般確認標準，即國際會計準則委員會 1989年發布的《關于編制和提供財務報表的框架》文件中所規定的兩條標準：第一，與該項目有關的未來經濟利益將會流入企業；第二，企業能夠可靠地計量該資產項目的成本。 　　其次，應針對無形資產的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩定性，補充確認標準。對此，國際會計準則委員會在《無形資產原則公告（草案）》中認為需要附加以下兩個確認標準：第一，無形資產在促使未來經濟利益預期流入企業方面所起的作用，以及無形資產有效地發揮這種作用的能力能夠證實；第二，存在充足的資源，或其有用性可以證實，使得企業能夠獲得預期流入企業的未來經濟利益。 　　我國無形資產具體準則征求意見稿將無形資產的確認標準規定為：“無形非貨幣性項目滿足以下條件時，應確認為企業的無形資產：①該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力能夠被證實；②取得該項目的成本能夠可靠地計量。”根據這兩條標準，企業自創的非專利技術、自創的商譽不能確認為無形資產。以商譽為例，這種處理方法，顯然符合會計界對商譽問題的傳統看法，即只有在企業合并中取得的外購商譽，也就是購買價格與被購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認。非購買商譽即企業在持續經營過程中形成的自創商譽，在任何狀態下都不能確認。 　　然而80年代以來，經濟發展的現實對這一看法產生了沖擊。在日益增多的企業兼并活動中，不少企業往往不惜重金收購其他企業，所付的買價中，有 80％甚至90％是由于購買商譽的。在企業合并中出現如此巨大的商譽價值，顯然并不是產生于企業被收購、改組或合并之時，只是收購、改組或合并時才實現而已。自創商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業經自身的努力創造出來，并加以維護發展，為企業所擁有和控制的超額經濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產的定義，符合資產確認的第一條標準，按照權責發生制原則，都應當加以確認。同時，近年來會計理論的發展，對不確認自創商譽的理論基礎也提出了挑戰。不確認自創商譽的理由，主要在于自創商譽不具備可計量性，對其加以確認與穩健原則、歷史成本與會計基礎、會計目標相悖。具體說來，有如下三點： 　　1、會計目標由強調盈利能力，進而轉為越來越注意滿足信息使用者最關心的現金流量、時間分布和不確定性的信息需要，而商譽作為未來超額盈利的直接體現，是企業未來有利現金流量的重要資源，無疑應在“成本大于效益”的約束條件下，在財務報告中加以充分披露，如實適當地加以反映。 　　2、近年來會計界對傳統的穩健原則進行了重新認識， 越來越多的人注意到不能只考慮或有負債和或有損失，還必須對或有利得、或有收益加以反映，即所謂全面穩健。自創商譽是一種可以帶來未來超額收益的或有資產，也應區別其不確定性程度，采取適當處理方法加以確認。 　　3、歷史成本會計基礎發生了動搖。從物價變動會計的興起，到80年代創新金融工具的出現，歷史成本會計基礎不斷受到沖擊。例如，金融工具只產生合約的權利和義務，只要合約成立，在交易或事項尚未發生時，交易雙方之間的報酬與風險已經開始轉移，會計就必須提前確認，即以合約簽訂時間為標準，以公允價值計量。這種做法沖破了傳統會計中實現原則與歷史成本原則的限制。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，對那些管理水平和技術水平俱高，企業形象好，且連續若干年有比較穩定的超額盈利企業，對其自創商譽的確認不僅必要，而且正在成為可能。 　　三、無形資產計量 　　無形資產計量的基礎有原始成本（歷史成本），現行成本（重置成本）、市價（議價或公允價格）、現值（即貼現值）等等。與固定資產的計量相類似，無形資產可以按其不同的取得方式，規定不同的計量方法。隨著無形資產計量的不同目的，如轉讓、出賣、投資、要求補償等，無形資產計量方法一般有以下幾種： 　　1、重置成本法。用這種方法計價無形資產，須先測算無形資產的現行市價即市場上的公允價格，再扣除已使用期間的各項損耗和失效價值，其差額即為無形資產現行價值。計算公式為：無形資產現行價值＝無形資產重置成本－各因素損耗價值。由于計算重置成本是按現行市場價格計算材料消耗，按實際工時及小時工資率、小時費用率計算工費，所以這種方法一般適用于價值補償為目的的可確定的無形資產項目的計價。 　　2、收益現值法。這種方法有兩種不同的作法：一種是按受這種無形資產直接作用而實現的年銷售收入，以一定的比例逐年提取。從目前來看，我國從外國引進的無形資產，其提成比例約為銷售收入的0.5 ％～3％。出讓或出租這類無形資產，如專利權、特許專營權、著作權等，可按收益率及約定期限計算年金現值，即收益現值。另一種是以未來若干年預計將持續獲得的年收益及其投資報酬率計算年金現值。在計算過程中需根據報酬率及期限，查年金現值表，求得年金現值系數。收益現值法一般適用于轉讓無形資產使用權時計價。 　　3、超額收益法。 是指按照歷史資料預測企業無形資產未來期間可獲得的全部收益的現值，減去按照同行業一般收益水平預計的企業無形資產未來期間可獲得的全部收益現值，其差額即為企業無形資產的超額現值。其計算公式為： 　　 n　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 n V＝∑［資產總額×預期收益率÷（1－貼現率）[n] ］－∑［資產 　i=1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　i=1 　　總額×同行業正常收益率÷（1－貼現率）[n]］ 　　這種方法一般適用無形資產轉出時計價。 　　四、無形資產攤銷 　　無形資產作為一項特殊長期資產，不論是出于財務報告目的，還是出于資產管理的需要，都必須以一種系統的方式在其預計有效年限內攤銷，并合理地確定各會計期的企業收益。 　　無形資產是沒有殘余價值的，它們的預計壽命，也就是其有效年限，即為攤銷的期限。不同的無形資產其有效年限是不相同的。我國有關法規對無形資產的攤銷年限規定為：實用新型和外觀設計權為5年；商標權為10年；發明專利權為15年；商譽則沒有法定年限。同時，同一項目的無形資產，在不同的國家其有效期限是不相同的。在無形資產攤銷問題上，對以下兩個問題爭議較多。 　　一是無形資產的攤銷年限問題。①當今科技飛速發展，技術更新日新月異，以電子技術為代表的高新技術無形資產，其無形損耗很大，因而許多企業要求對這類無形資產盡快攤銷完畢，以保證投資的回收和新技術、新產品的開發。他們主張一般以四年為宜。②無形資產項目有法律保護期或契約規定的權利年限，其攤銷年限不得超過它們。③攤銷期應由會計準則制定機構規定一個最高年限。1970年美國AICPA所屬APB規定不超過40年， 未免太長。現代大公司的業務經營計劃一般也不超過20年