征管法角度：記帳憑證與會計憑證之區別

　　在我國現行的《稅收征管法》和《會計法》等法律法規中，涉及到對財務憑證的表述時，出現了“記賬憑證”和“會計憑證”兩個名詞，而這兩個名詞的內涵和所指的對象是不可替代和互用的，雖說會計憑證和記賬憑證都是財務會計工作常用的專業名詞，主要用途都是用作記賬的依據，但稅屋覺得兩者仍有著較大的區別。

　　會計憑證是用來記錄經濟業務、明確經濟責任，具有法律效力，作為記賬根據、據以登記會計賬簿的一種書面證明。記賬憑證又稱記賬憑單，或分錄憑單，是會計人員以審核無誤的原始憑證為依據，按照經濟業務事項的內容加以歸類，并據以確定會計分錄后所填制的會計單據。記賬憑證原則上要求必須附有相關的原始憑證方發生效力。原始憑證又稱單據，是在經濟業務發生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經濟業務的發生或完成情況的文字憑據，是會計資料中最具有法律效力的一種文件。

　　會計憑證包括但不僅限于原始憑證，我國《會計法》第十四條規定“會計憑證包括原始憑證和記帳憑證。記帳憑證應當根據經過審核的原始憑證及有關資料編制。”可見，會計憑證是指包括了原始憑證和記賬憑證的財務憑證的總稱。記賬憑證只是會計憑證的一種，是會計人員做賬時填寫會計分錄的那張紙，主要是為便捷登記賬簿提供會計分錄;而真正發揮作用、能證明會計事項的是附在記賬憑證后面的原始憑證，或者說只有當記賬憑證和原始憑證共同組成的會計憑證才具有完整的法律效力。

　　原始憑證是填制記賬憑證的依據，記賬憑證是登記賬簿的依據。記賬憑證和原始憑證是并列從屬于會計憑證的，單純的記賬憑證不包含原始憑證。從取得的來源和方式看，原始憑證是在經濟業務發生的過程中直接產生的，是經濟業務發生的最初證明，在法律上具有證明效力，所以也可叫做“證明憑證”。記賬憑證是編制會計分錄后填制的單據，又通俗的稱“會計分錄憑證”，是介于原始憑證與賬簿之間的橋梁。

　　在會計實務中，如果賬簿和原始憑證保存齊全，即使沒有了記賬憑證或者單純銷毀、偽造、變造了記賬憑證，也基本不會影響對會計事項的實質判別，不管是為了偷稅、逃稅，還是為了貪污、侵占，或者是其他非法目的，違法犯罪人員要偽造、變造、隱匿或者銷毀的應當是集記賬憑證和原始憑證結合一體的會計憑證，而不會單單只是記賬憑證。

　　為此，我國《會計法》規定的是任何單位和個人不得偽造、變造“會計憑證”而不單是“記賬憑證”。《刑法》第162條也是規定“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的‘會計憑證’、會計帳簿、財務會計報告，情節嚴重的……”而不是對隱匿或者故意銷毀依法應當保存的“記賬憑證”的行為進行處罰。

　　由此可見，會計憑證與記賬憑證是兩個不同的慨念，兩者的內涵及所指對象也是不同的。但是，在現行《稅收征管法》的第二十四條、五十四條、六十條、六十一條及六十三條卻都是用的“記賬憑證”這個名詞，而從各條前后文所表達的意思以及該條款所要保護的對象來分析，皆應為“會計憑證”。

　　現以第六十三條對偷稅的定義“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”為例，如果說某納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀的是不包含原始憑證，僅僅只是記賬憑證這張由會計人員填寫會計分錄時自制的紙，而會計賬簿和原始憑證均保存完整，難道就能說該納稅人是偷稅嗎?綜合前文對會計憑證、記賬憑證和原始憑證所進行的說明，從行為實質以及造成的后果分析，記賬憑證無非就是寫有會計事項摘要、會計分錄和金額的一張自制憑證，即使這張憑證不存在了或者被偽造，而其所反映的會計事項摘要在賬簿的摘要欄里有同樣的記載，會計分錄所對應的科目及金額也同樣體現在賬簿的會計科目記載中，最關鍵的能反映會計事項原貌的原始憑證也完整保存，納稅人能達到偷稅的目的嗎?顯然不能。反之，某納稅人只是保存了記賬憑證這張自制的紙，而把重要的原始憑證予以隱匿、銷毀或偽造，這恰恰構成典型的偷稅，但是套用六十三條去定性的時候，卻不能定為偷稅，因為該條中隱匿、銷毀或偽造所指的對象只是“記賬憑證”而非包含著原始憑證的“會計憑證”。顯然，這是當初立法時誤將記賬憑證等同于會計憑證所致。

　　造成這個用詞偏差的原因應追朔至1992年9月，當時頒布的《稅收征管法》的第四十條和《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》的第一條對偷稅均定義為“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”，在這兩部法律中均用的“記賬憑證”這個詞語。在1997年修訂《刑法》時，第二百零一條對偷稅罪的界定繼續沿用了“記賬憑證”這個詞語。由于原《稅收征管法》和97年《刑法》立法時在用詞上出現的偏差，以致在稅收征管和司法實踐中對偷稅及偷稅罪定性時出現一些糾結的問題，基于“罪刑法定”原則，對于單單只是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀原始憑證的行為是無法定性為偷稅和偷稅罪的。

　　相關部門顯然已經意識到這幾部法律中的“記賬憑證”應為“會計憑證”才妥，因而在1999年12月全國人大常委會修正后的《刑法》第一百六十二條中，就表述為“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證……”，而沒有再沿用“記賬憑證”一詞。時至2002年11月，最高人民法院頒布的《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。”采用司法解釋的形式，將用于記賬的原始憑證“認定為”記賬憑證，實際上就是在不修法的情況下，對《刑法》201條中這一處不妥用詞的補救性更正。

　　在稅收征管和司法實踐中，諸多案例也證明，納稅人為偷稅而偽造、變造、隱匿、擅自銷毀的財務憑證，是集原始憑證和記帳憑證結合一體的會計憑證，而非僅僅是那張只寫有會計分錄的記帳憑證。

　　由此可見，“會計憑證”和“記賬憑證”的內涵和所指標的物有著本質的不同，同時，從《會計法》和現行《刑法》以及最高人民法院司法解釋在表述財務憑證時的用詞來看，也表明應使用“會計憑證”這個名詞才是正確的。

　　2009年2月修正后的《刑法》第二百零一條條對逃稅罪的界定在表述上做了大幅度的修改，以“欺騙、隱瞞”代替了原條款的行為列舉，按照慣例將以司法解釋的形式對“欺騙、隱瞞”的具體手段和表現形式進行列舉式界定，由于逃稅罪固有的特征，列舉逃稅行為時必將涉及到財務憑證這個慨念，為此，筆者曾撰文建議在修訂《稅收征管法》時，綜合考慮“會計憑證”和“記賬憑證”的異同，在相關條款中使用“會計憑證”一詞。這次，欣慰的看到，公布的《稅收征管法(修訂草案征求意見稿)》，相關條款中“記賬憑證”一詞均已改為“會計憑證”，這樣一來，既使幾部法律所指的同一物體對應的用詞統一，又準確表述法律要保護的對象和要懲罰的違法行為，從而維護法律的嚴肅性和適用性。

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