或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債時(shí)的會(huì)計(jì)核算

2000年4月份，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則，對或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露作出了規(guī)范。本文擬就或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債時(shí)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露作探討。 　　一、將或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債的前提條件 　　與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)，如果同時(shí)符合以下三個(gè)條件，企業(yè)應(yīng)將該或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債： 　　1、確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)，應(yīng)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。比如某公司駕駛員違章造成嚴(yán)重交通事故后，該公司將要承擔(dān)的賠償義務(wù)，就是該公司承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 　　2、確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)，在履行時(shí)應(yīng)很可能（發(fā)生概率大于50％但小于或等于95％）導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。需要注意的是：企業(yè)因或有事項(xiàng)承擔(dān)的一些義務(wù)，并不都會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。比如甲企業(yè)為乙企業(yè)提供債務(wù)擔(dān)保，是否可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出甲企業(yè)，要依據(jù)乙企業(yè)未來的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況來確定。如果乙企業(yè)未來的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況良好，且沒有其他特殊情況，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出甲企業(yè)；反之，則會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出甲企業(yè)。 　　由此可以看出，為其他企業(yè)提供的債務(wù)擔(dān)保，雖然屬于或有事項(xiàng)，但是在擔(dān)保債務(wù)到期之前，一般不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中按規(guī)定要求披露即可。與此相類似的還有票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓義務(wù)，承兌方有無能力承兌該票據(jù)，在票據(jù)到期之前很難確定。因此在票據(jù)到期之前，也不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 　　3、確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)的金額應(yīng)能夠可靠地計(jì)量，如果對相應(yīng)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量，則不能將其確認(rèn)為負(fù)債。 　　二、確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)的金額計(jì)量 　　確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)的金額應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，總體上來說應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計(jì)數(shù)。最佳估計(jì)數(shù)可分兩種情形來確定： 　　一是所需支出存在一個(gè)金額范圍，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定。 　?。劾?］比如某造紙廠地處河流上游，因其嚴(yán)重污染河流而多次被市環(huán)保局警告和處罰。2000年該廠業(yè)務(wù)量迅速擴(kuò)大，對河流的污染也日趨嚴(yán)重，市環(huán)保局于當(dāng)年12月中旬在調(diào)查取樣的基礎(chǔ)上，擬對該廠作出嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)處罰。當(dāng)年末，廠方尚未收到市環(huán)保局的行政處罰決定。該廠管理當(dāng)局根據(jù)市環(huán)保局歷年的處罰情況和本廠當(dāng)年環(huán)境污染程度，在聽取專業(yè)人士意見的基礎(chǔ)上，估計(jì)罰金可能在80萬元至100萬元之間。該廠在12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金額為90萬元的負(fù)債（罰金支出）。（分錄見第三部分） 　　二是如果所需支出不存在一個(gè)金額范圍，則應(yīng)區(qū)別下列兩種情況確定： 　　1、或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按最可能發(fā)生的金額確定。 　?。劾?］比如A機(jī)械制造公司開發(fā)生產(chǎn)一新產(chǎn)品，上市后該產(chǎn)品比較暢銷。但不久（2000年12月10日）B科研所向法院提起訴訟，稱A公司開發(fā)生產(chǎn)銷售的新產(chǎn)品利用了B科研所的專利技術(shù)。根據(jù)所聘律師的意見判斷，A公司在該訴訟中敗訴的可能性為80％。如果敗訴，將要賠償60萬元，并承擔(dān)訴訟費(fèi)10萬元。在這種情況下，A公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額即最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)為70萬元。（分錄見第三部分） 　　2、或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。 　?。劾?］比如2000年度，C公司銷售產(chǎn)品2萬件，銷售額為8，000萬元。該公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定，產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，發(fā)生正常質(zhì)量問題，企業(yè)將免費(fèi)負(fù)責(zé)維修。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，出現(xiàn)較小質(zhì)量問題的維修費(fèi)約為銷售額的1％；出現(xiàn)較大質(zhì)量問題，維修費(fèi)約為銷售額的2％。據(jù)預(yù)測，本年度已售產(chǎn)品中，有80％不會(huì)出現(xiàn)質(zhì)量問題，有15％將發(fā)生較小質(zhì)量問題，有5％將發(fā)生較大質(zhì)量問題。據(jù)此，2000年末C公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債余額最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)為20萬元［8000×1％×15％＋8，000×2％×5％］。（分錄見第三部分） 　　需要注意：如果清償確定的負(fù)債全部或部分預(yù)期可由第三方如保險(xiǎn)公司補(bǔ)償，只能在補(bǔ)償金額基本確定能收到時(shí)，才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，不能直接從確認(rèn)的負(fù)債中抵減，而且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的帳面價(jià)值。 　　三、被確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)的披露及會(huì)計(jì)核算舉例 　　企業(yè)對被確認(rèn)為負(fù)債的各個(gè)或有事項(xiàng)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目反映，以便與其他負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別開來。與此同時(shí)還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債形成的原因及金額作相應(yīng)披露，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)或有事項(xiàng)信息。與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)與其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目（如“營業(yè)費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、 “管理費(fèi)用”）合并反映，不需在利潤表中單列項(xiàng)目反映。 　　上述［例1］會(huì)計(jì)分錄如下： 　　借：營業(yè)外支出一罰金支出　90萬元 　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一罰金支出　90萬元 　　同時(shí)，該造紙廠還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中，作如下披露：“預(yù)計(jì)負(fù)債：本廠因生產(chǎn)經(jīng)營造成某河流嚴(yán)重污染，市環(huán)保局將給予經(jīng)濟(jì)處罰。年末時(shí)，本廠未收到行政處罰決定。由于上述情況，本廠確認(rèn)了一項(xiàng)負(fù)債90萬元?！? 　　在利潤表中對于罰金支出，應(yīng)與其他營業(yè)外支出合并反映，無需單列項(xiàng)目反映。 　　上述［例2］會(huì)計(jì)分錄如下： 　　借：管理費(fèi)用一訴訟費(fèi)　　　10萬元 　　營業(yè)外支出一賠償支出　60萬元 　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一未決訴訟　70萬元 　　同時(shí)，A機(jī)械制造公司還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中，作如下披露：“預(yù)計(jì)負(fù)債：2000年12月10日，B科研所狀告本公司開發(fā)生產(chǎn)并銷售的新產(chǎn)品侵犯了其專利技術(shù)，要求賠償60萬元。本公司應(yīng)訴，訴訟尚在審理中。由于上述情況，本廠在2000年12月31日確認(rèn)負(fù)債70萬元，其中賠償支出60萬元，訴訟費(fèi)10萬元。” 　　上述［例3］根據(jù)前面分析可知，C公司在2001年需為2000年度銷售的產(chǎn)品支付維修費(fèi)20萬元。因此C公司應(yīng)在2000年12月31日預(yù)計(jì)一項(xiàng)為20萬元的負(fù)債（維修費(fèi)）。假設(shè)C公司“預(yù)計(jì)負(fù)債一產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目2000年初余額為15萬元，2000年發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證維修費(fèi)14萬元。尚余1萬元。 　　由于“預(yù)計(jì)負(fù)債一產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目在確認(rèn)20萬元負(fù)債之前，尚余1萬元，所以，2000年末確認(rèn)負(fù)債時(shí)的實(shí)際金額應(yīng)分20-1即19萬元，本例會(huì)計(jì)分錄為： 　　借：營業(yè)費(fèi)用一產(chǎn)品質(zhì)量保證　　19萬元 　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一產(chǎn)品質(zhì)量保證　19萬元 　　同時(shí)，C公司還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中，作如下披露：“預(yù)計(jì)負(fù)債：本公司對所銷售產(chǎn)品實(shí)行一年內(nèi)免費(fèi)維修保證。根據(jù)有關(guān)情況，本公司于2000年12月30日，在產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用余額為1萬元的基礎(chǔ)上，又確認(rèn)了金額為19萬元的負(fù)債。