回眸20世紀中國會計論壇的記帳方法之爭

20世紀是我國政治、經濟、文化等各方面發生巨變的百年，也是我國會計發生巨變的百年。盡管會計在我國的出現已有三千年的歷史，可是直到20世紀前夜，我國還未曾有過會計著作問世，致使我國源遠流長的一些會計方法（如四柱清冊、龍門帳、跛形帳、四腳帳等），只能停留在師徒間的口傳心授，既乏交流，更難以提高，從而形成“店自為法，人自為政”（王建忠，1988）的局面。直到20世紀初，一部傳播意大利復式簿記的著作，開了引進外國記帳方法的先河。上世紀20年代前后，我國才有會計刊物的出版，為討論會計問題提供了園地。從此，會計學術開始受到重視，吸引了無數會計界人士參加到寫作或討論的行列中來。 　　回顧上世紀我國眾多會計問題的爭議中、持續時間之長，參與人數和發表論著之多，乃至辯論之熱烈，似乎沒有哪個問題能超過記帳方法之爭。尤其是我國自創記帳方法之多和多種記帳方法并存局面維持時間之長，都是世界上其他國家未曾出現過的現象。今天，盡管記帳方法之爭在我國已成往事，出于保存會計史資料的考慮，我們試圖將這段難以忘懷的歷史簡要地記錄下來。但是，由于受占有資料的限制和作者水平的限制，遺漏與錯誤之處，還請讀者給予補充和糾正。 　　一、第一部會計著作的問世 　　令人難以置信的是，中國的第一部會計著作竟出自清末的一位職業外交官之手。“蔡錫勇的《連環帳譜》，為中國之有會計學術著作，破了天荒！”（楊時展，《中華會計思想寶庫》總序）作者蔡錫勇（1850－1897），福建龍巖人，同治六年畢業于廣州同文館，擅長英語，曾任駐美公使館翻譯官，回國后留廣州實習館任教員。以后，蔡錫勇被兩廣總督、湖廣總督張之洞任命為洋務局委員，以及以道員銜受命籌辦漢陽鐵廠、湖北槍炮廠、織布局等新興實業。蔡氏以其堅實的外文根底，一直與洋人打交道，接觸西洋文化的機會頗多，特別是對當時在西方已普遍推行的借貸復式記帳法極為推崇，由是萌發向國人介紹與推廣這種先進記帳方法的念頭。從鉆研到執筆，數經寒暑，終于寫成《連環帳譜》一書。但在生時未能將其付梓，后經其子蔡璋赴日本考察，對全書加以校訂，《連環帳譜》才得以在光緒三十一年（1905年）由湖北官書局出版發行。 　　《連環帳譜》一書，既以意大利首創的借貸記帳原理為藍本，又力求“參以中土要理”。因此，該書將帳戶借方譯為“該收”，將貸方譯為“存付”。其記帳要領是：“凡貨物出入經我手者，必有來歷去處，我該收即彼存付，彼該收即我存付”，從而構成收付、存該的連環，收付之結果與存該之結果也必相連環，故稱“連環帳”。書中舉有實例，運用中式簿記的傳統帳簿格式及書寫方式形成“帳譜”，因而命名《連環帳譜》。由于受當時保守思想和社會環境的限制，此書出版后未能得到應有的重視。 　　1907年，我留日學者謝霖和孟森在東京出版《銀行簿記學》一書，這是我國繼《連環帳譜》后的第二部會計著作。這本書結合銀行業務，將借貸記帳法原原本本地引進中國，并且采用西式帳簿和橫寫的方式，運用阿拉伯數字記帳，使中國人初次見識了西式簿記的真面目。 　　以上兩書自出版到上世紀末已有90多年，后學者已經很難見到原著。為使這些“海內只存孤本”的瑰寶不致湮沒，1997年謝世的著名會計學家楊時展，在他最后的歲月里，終將這兩部20世紀初的出版物，連同會計界前輩楊汝梅（眾先）1926年在美國所寫的博士論文《無形資產論》共三書匯編成《中華會計思想寶庫》第一輯，并為《寶庫》撰寫了總序言，在中國財經出版社按原書版面影印重新出版。此舉對保存中國會計史籍，弘揚中華會計文化具有深遠意義。 　　二、改良中式簿記與西式簿記之爭 　　上世紀的30年代，是我國會計界對記帳方法論戰的開端。爭論的焦點就在于：是全面引進西式簿記？還是在傳統中式簿記基礎上加以改良？雙方的代表人物都是當年上海著名的會計師：一位是主張全面引進西式簿記的潘序倫（1893－1985），他早年留學美國，曾獲經濟博士學位。1924年回國后在東南大學、暨南大學任教，1927年創辦“潘序倫會計師事務所”，翌年改稱“立信會計師事務所”；并先后開辦“立信會計學校”、“立信會計專科學校”；出版、發行立信會計季刊、立信會計叢書，對我國會計事業，尤其是對西式簿記的引進和我國會計的革新，作出了卓越的貢獻。另一位是執著地推廣改良中式簿記的徐永祚（1891－1959），早年就讀上海神州大學經濟系，畢業后在天津中國銀行和上海物品交易所任職，1921年創辦“徐永祚會計師事務所”，出版、發行會計雜志和專著，開設會計人員訓練班，曾為數以千計的工商企業建帳、查帳、培訓會計人員，在當時上海工商界，乃至全國都有較大影響。 　　引發這場論戰，起于徐永祚《政良中式簿記概說》一書的發表（隨后還有《改良中式簿記實例》、《改良中國會計問題》、《改良中式簿記緣起及簡章》等論著問世），當即引起立信會計師事務所主要成員的責難，先后有潘序倫《為討論“改良中式簿記”致徐永祚君書》、顧準《評徐永祚氏“改良中式簿記”》、錢酡濺《對于徐永祚君“改良中式簿記”之批評》等一系列論文的發表，針對改良中式簿記的內容提出質疑乃至批評。以后在雙方的刊物上展開了激烈的爭論，各為自己所主張的記帳方法直接或間接地進行交鋒。 　　圍繞這一問題的討論，以徐永祚為首的改良派認為，盡管中式簿記存在許多問題：如帳簿無一定組織，記帳無一定科目，記帳簡略而過帳繁復，記帳單位凌亂，各戶層次不清，未采用多欄式記帳等等，但是都可以參照西方復式簿記原理加以改良，仍然保留收付為記帳符號及中式帳簿記帳方式等傳統做法。而以潘序倫為首的改革派（郭道楊，1988）則認為，改良中式簿記只不過是權宜之計，不能徹底解決問題，因為中式簿記是不科學的、不進步的，只有借貸復式記帳法（西式簿記）才是科學的、進步的，從發展趨勢看，中式簿記必然被西式簿記所取代。不久，抗日戰爭爆發，雙方刊物停頓，爭論暫時擱淺，但兩大會計師事務所仍各按其主張推行不同的記帳方法。直至解放前夕，我國工商企業中采用借貸記帳法者多為大型企業，采用改良中式簿記者以中型企業為主，而在一些小廠、小店，有的用改良中式簿記，有的仍沿用單式收付記帳法。但是，各高等商科院校會計系從選用教材到講授課程，則只講借貸記帳法，從無動搖。 　　我國著名會計史學家郭道楊教授在《中國會計史稿》一書中對這段歷史有翔實的記載，并且作出了公正的評價：“20世紀30年代所發生的改革或改良中國會計之爭，是我國會計發展史上影響最大的一次會計學術討論與交流，是我國老一輩會計學家、學者為振興中國實業，改進中國會計落后狀況而作的重要努力，也是我國會計學術初步取得進展的重要標志。” 　　三、收付記帳法與借貸記帳法之爭 　　（一）記帳方法之爭在新中國的延續。 　　新中國成立不到半年，上海《大公報》于1950年1月和3月先后發表了章乃器所撰《應用自己的簿記原理記帳》及《再論應用自己的簿記原理記帳》兩篇論文，主張“統一地依據貨幣的收付關系而記帳”；換言之，即以現金的收付為基礎，根據現金的真收付和現金假收付（轉帳業務）的觀念來記帳。也就是后來的“現金收付記帳法”。作者斷言：“我們固有的收付記帳法，不但是民族的、大眾的，而且是更科學的。反之，外來的借貸記帳法，當然不是民族的，不是大眾的，而且還是不夠科學的。”以上兩論引發的議論，自然是強烈的，可是當時還沒有專門的會計刊物可以提供讀者討論的園地。直到1951年1月《新會計》創刊，當時擔任中央財政部會計制度司司長的安紹蕓，在這期刊登的《關于記帳方法的說明》一文中說：“中國現在通用的記帳方法有二：一為借貸記帳法，應用復式簿記原理；一為收付記帳法，就是章乃器先生和徐永祚會計師等所提倡的記帳方法……。一個是新的，外國的；一個是舊的，中國固有的。究竟那一個好，那一個不好，見仁見智，直到現在仍得不到解決……。孰優孰劣，還需要更深入地研究。”這一段話就為記帳方法之爭在新中國的延續開了綠燈。 　　1951年2月，《新會計》發表了張道傳、朱家珍合寫的《討論章乃器先生的收付記帳法》一文，作者認為：收付記帳法的觀點著重于“現金觀點”，借貸記帳法的觀點，則著重于“財政觀點”。在舉例比較分析后，提出“現金觀點”是片面的，主觀的：“財政觀點”才是全面的，客觀的。因此認為借貸記帳法比收付記帳法更科學，更進步。《新會計》編者在發表此文前面加有按語，希望以此文“作為一個引子”，引起各方面都來參加討論。 　　（二）五花八門的收付記帳法相繼出臺。 　　《新會計》1951年2月另又發表了《我所知道的四種收付記帳方法》，此后，在《新會計》和1952年創刊的《工業會計》，1959年創刊的《企業會計》以及1964年創刊的《會計》（以上幾種雜志均系前者停刊、后者發行），乃至1979年創刊的《財務與會計》等雜志和其他報刊均斷斷續續地有新的收付記帳法提出，也有對這些方法進行討論的文章。就以我們當年收入文集的收付記帳法就達十幾種之多。在這么多的收付記帳法中，有單式帳，也有復式帳；有的名同實不同，也有的實同名不同，不免讓人有眼花鐐亂之感。但是在這么多的收付記帳法中，有的影響較大，有的使用范圍較廣，有的僅曇花一現，有的使用時間較長，殊不一致。現擇其中三種說明如下： 　　1、現金收付記帳法：現金收付記帳法的特點是以現金作為記帳主體、用收付指明記帳方向的一種不完全的復式記帳法，也是我國固有的“跛形帳”的發展。本文前面介紹的徐永祚會計師的改良中式簿記和章乃器先生所倡導的收付記帳法基本上均可歸屬此類。新中國成立前就有不少工商企業采用它。1949年后，銀行系統、供銷社系統、事業單位和不少工商企業均采用過它，人民公社初期的生產隊也使用過現金收付記帳法。 　　2、財產收付記帳法：《經濟研究》1962年第9期刊登了閻伯臣、何光裕、呂伯炎合寫的《關于記帳方法的探討》一文，首次提出了“財產收付記帳法”的概念。兩年后，他們又在《會計》1964年