企業(yè)所得稅享受研發(fā)費加計扣除基本判斷

　　一、是否屬于可以享受研發(fā)費加計扣除政策的對象的判斷

　　作為一個企業(yè)首先要搞清楚是否可以享受，如果明確屬于不可以享受的范圍，就沒有必要再做復雜的無用的事情了。

　　1、企業(yè)類型的判斷

　　研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。

　　(1)居民企業(yè)的判斷

　　企業(yè)首先需要明確自己是否屬于居民企業(yè)，如果不是居民企業(yè)，就不需要再考慮研發(fā)費加計扣除的事兒了。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)。

　　(2)企業(yè)行業(yè)的判斷

　　企業(yè)需要判斷自己是否屬于“不適用稅前加計扣除政策”的六大行業(yè)：煙草制造業(yè);住宿和餐飲業(yè);批發(fā)和零售業(yè);房地產(chǎn)業(yè);租賃和商務服務業(yè);娛樂業(yè)。上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼(GB/4754-2011)》為準，并隨之更新。同時也需要關注;財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)，即如果以后有規(guī)定禁止的行業(yè)，那么那些行業(yè)就需要停止享受優(yōu)惠政策。

　　《公告》明確，《通知》所列六個行業(yè)企業(yè)是指以列舉行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業(yè)。

　　所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務收入;(三)轉讓財產(chǎn)收入;(四)股息、紅利等權益性投資收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特許權使用費收入;(八)接受捐贈收入;(九)其他收入。

　　所得稅法第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：(一)財政撥款;(二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;(三)國務院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　(3)企業(yè)財務核算的判斷

　　以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項優(yōu)惠政策。

　　因此，對于企業(yè)所得稅核定征收的企業(yè)來說，如果想要享受政策，必須要建立健全會計核算，獲得稅務機關的認同，并給予查帳征收。

　　2、是否屬于可以享受研發(fā)費加計扣除政策的活動的判斷

　　《公告》對七種活動規(guī)定即使企業(yè)按照研發(fā)行為處理，也不適用稅前加計扣除政策：

　?、倨髽I(yè)產(chǎn)品(服務)的常規(guī)性升級;②對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等;③企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動;④對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變;⑤市場調查研究、效率調查或管理研究;⑥作為工業(yè)(服務)流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護;⑦社會科學、藝術或人文學方面的研究。

　　對于這七種負面清單，有一些是比較明確的，但有一些是比較模糊的，是很容易與稅務機關發(fā)生爭議的，這就需要企業(yè)做好將研發(fā)項目能夠證明不屬于負面清單所列的活動的依據(jù)。這樣的證明需要從項目的開始就進行籌劃，絕不能事中或者事后來找證據(jù)進行補充，因為這樣一來，一則證據(jù)材料容易丟失，二則容易造成事后補證的證據(jù)鏈的不完整。建議企業(yè)做好幾點：

　?、俪闪⒀邪l(fā)部。不一定要有專門的高大上的場所，但要有明確的機構(可以是兼職)，制定研發(fā)的有關管理制度。如果沒有研發(fā)部門，就很容易給人的感覺是沒有研發(fā)能力的，遇到檢查，自然就會從嚴看待。

　?、谟心甓妊邪l(fā)計劃，最好提出具體的研發(fā)項目或者方向。

　　③立項申請。要注意立項的名稱，如果是真實符合條件的，立項名稱應該遠離負面清單中的字眼。比如說：“對**流水線的技術改造”、“增加**產(chǎn)品強度的研發(fā)”等。這樣名稱的項目在備案的時候就很容易被稅務機關懷疑。

　?、芷髽I(yè)高層管理出面的立項、可行性研究報告論證和布置落實研發(fā)的會議紀要。

　　⑤研發(fā)結果的報告和結論會議紀要。對研發(fā)成果的成功報告或者研發(fā)失敗的報告及終止研發(fā)的說明材料。

　　3、研發(fā)費用能否準確歸集的判斷

　　歸集判斷的基礎就是財務的核算。取消專帳核算后，企業(yè)對研發(fā)項目必須設置研發(fā)支出輔助賬，并留存?zhèn)洳椤Ｄ昴﹨R總分析填報研發(fā)支出輔助賬匯總表，并在報送《年度財務會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務機關。

　　研發(fā)支出輔助賬、研發(fā)支出輔助賬、匯總表應按《公告》樣式編制。

　　(1)自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬;

　　(2)委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬;

　　(3)合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬;

　　(4)集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬;

　　(5)“研發(fā)支出”輔助賬匯總表;

　　(6)研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表。

　　企業(yè)如果沒有按照規(guī)定設置并記錄輔助帳，將不得享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

　　比如：2014年，某科技公司立項研發(fā)活動項目22個，研發(fā)金額達到900多萬元，但該企業(yè)在財務上僅僅在材料零用環(huán)節(jié)注明研發(fā)使用領料，后續(xù)沒有任何的核算，更沒有專帳核算，因此在所得稅后續(xù)審核中被稅務機關全額從加計扣除中剔除。當時的依據(jù)是沒有建立專帳，如果同樣的情況發(fā)生在2016年度，該企業(yè)同樣因為沒有建設輔助帳而被取消享受資格。

　　【特別提醒一點】

　　對于創(chuàng)意設計活動也可以進行加計扣除：

　　創(chuàng)意設計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設計制作;房屋建筑工程設計(綠色建筑評價標準為三星)、風景園林工程專項設計;工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產(chǎn)品設計、模型設計等。

　　二、申報的時限要求和備案要求

　　1、適用時限

　　新政策明確適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳，也就是說從2016年1月1日起發(fā)生的研發(fā)活動按照新政策執(zhí)行。

　　企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。以前不再追溯。

　　2、申報享受的時限

　　企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報時，根據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表填報研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表，在年度納稅申報時隨申報表一并報送。

　　因此，研發(fā)費加計扣除在年度中間所得稅預繳時不得享受，只能在年度所得稅申報時享受，并同時報送相關資料。

　　3、研發(fā)費用加計扣除實行備案管理

　　(1)向稅務機關履行備案手續(xù)

　　企業(yè)應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，按《公告》、《通知》和《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第76號)的規(guī)定向稅務機關報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件等備案資料完成備案手續(xù)。

　　(2)企業(yè)必須要保存的主要留存?zhèn)洳橘Y料

　　企業(yè)在申報享受優(yōu)惠政策的同時，將下列資料留存?zhèn)洳椋?1)自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權部門關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件;(2)自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單;(3)經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同;(4)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)的費用分配說明(包括工作使用情況記錄);(5)集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料;(6)“研發(fā)支出”輔助賬;(7)企業(yè)如果已取得地市級(含)以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存?zhèn)洳?(8)省稅務機關規(guī)定的其他資料。

　　備查資料是是企業(yè)證明符合稅法規(guī)定優(yōu)惠條件、標準的重要依據(jù)，企業(yè)一定要妥善保管，以免在稅務機關核查時因為無法提供備查資料而被取消享受資格，并受到處罰。

　　(3)備查資料要注意保存期限

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》(國家稅務總局公告2015年第76號)規(guī)定，企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料的保存期限為享受優(yōu)惠事項后10年;稅法規(guī)定與會計處理存在差異的優(yōu)惠事項，保存期限為差異結束后10年。

　　因此，建議企業(yè)對備查資料實行檔案化管理，防止因會計流動而散失，造成不必要的損失。

　　三、研發(fā)費歸集過程中需要明白的幾件事

　　1、研發(fā)人員的界定

　　研發(fā)人員分為研究人員、技術人員和輔助人員三類：研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員;技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經(jīng)驗，在研究人員指導下參與研發(fā)工作的人員;輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。

　　研發(fā)人員的來源：研究開發(fā)人員的聘用形式，既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘，包括勞務派遣等形式。外聘研發(fā)人員包括與本企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議(合同)和臨時聘用的研究開發(fā)人員、技術人員、輔助人員，輔助人員不包括為研發(fā)活動從事后勤服務的人員。

　　這里企業(yè)一定要注意：

　　(1)研發(fā)人員必須是直接從事研發(fā)活動的，體現(xiàn)形式就是研發(fā)項目費用中有研發(fā)人員的工資，沒有對應的人員工資，怎么能夠說明是直接從事的呢?

　　(2)行政管理人員、財務人員和后勤人員不要列入研發(fā)費加計扣除范圍。

　　有的企業(yè)在費用歸集中將會計、辦公室人員的工資都列入，稅務人員核查時就對整個項目的真實性產(chǎn)生懷疑。

　　2、加速折舊可以享受加計扣除

　　用于研發(fā)活動的儀器、設備符合加速折舊的條件，并且財務上按照加速折舊進行會計處理、不超過按稅法規(guī)定計算的金額的，加速折舊部分可以享受優(yōu)惠政策。因此，用于研發(fā)活動的設備采用加速折舊是合算的，可以少繳所得稅。

　　比如：某企業(yè)2016年2月購入一臺測試儀專門用于研發(fā)活動中的測試使用，單價4500元，符合加速折舊條件，財務上一次性折舊，這臺儀器可以享受加計扣除2250元。

　　3、混用費用的劃分

　　從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　企業(yè)在實際中要有比較詳盡的原始記錄來證明分配的真實性和合理性。因此，企業(yè)需要建立制度，財務需要對研發(fā)過程進行監(jiān)督和掌握，特別是對混用費用要有原始的分配記錄(如人員的工時出勤記錄、設備研發(fā)活動時間記錄等)。

　　比如：某企業(yè)主管生產(chǎn)技術的經(jīng)理，月工資6000元，5月份有10天在研發(fā)部直接參與研發(fā)活動，有20天在生產(chǎn)部門進行日常管理，當月該經(jīng)理的2000元工資可以列入研發(fā)費用。

　　4、研發(fā)收入要扣減研發(fā)費用總額

　　(1)非研發(fā)產(chǎn)品的收入扣減

　　已經(jīng)歸集進入研發(fā)費用原輔材料、研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等的收入需要扣減相應的研發(fā)費用。一般情況下，都存在這樣的收入，企業(yè)要注意扣減。

　　(2)形成產(chǎn)品的銷售扣減和正式生產(chǎn)后的停止加計扣除

　　企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。

　　也就是說，研發(fā)后形成產(chǎn)品正式生產(chǎn)后研發(fā)活動完成，或者研發(fā)費加計扣除停止，在稅收優(yōu)惠上該項目結束。

　　5、政府補助資金的處理

　　法律、行政法規(guī)和國務院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。

　　企業(yè)取得政府補助，如果符合不征稅收入的條件，并且企業(yè)作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。

　　因此，企業(yè)取得的政府補助資金符合條件并按照不征稅收入處理的，對應的研發(fā)費用不得加計扣除，不作加計扣除費用歸集。

　　從《公告》公布的《研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表》(見下面)與原國稅發(fā)〔2008〕116號的歸集表相比，取消了“從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款”的扣減項，也說明了企業(yè)取得的不符合不征稅收入條件的政府補助不需要扣減研發(fā)費加計扣除金額。

　　比如，某電子科技公司2014年取得了政府的科技獎勵9萬元，企業(yè)在當年度研發(fā)費加計扣除中進行了扣減。如果2016年終政府對該企業(yè)的研發(fā)活動實行獎勵，就不需要再進行扣減，也就是這9萬元對應的費用也可以加計扣除4.5萬元。

　　【相關知識點】

　　按照《企業(yè)所得稅法實施條例》、財稅〔2009〕87號以及財稅(2011)70號文件規(guī)定，凡同時符合以下條件的財政性資金，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

　　(1)有資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途;

　　(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

　　(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

　　按照《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)政府補助準則確認與資產(chǎn)相關、或與以后期間費用相關的政府補助金額記入“遞延收益”科目，在相關的資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)分配遞延收益時，再從“遞延收益”科目轉出記入“營業(yè)外收入”科目;確認應記入當期損益中的政府補助金額直接記入“營業(yè)外收入”科目。

　　發(fā)生返還政府補助時，對已記入“營業(yè)外收入”科目部分，記入“營業(yè)外支出”科目，未轉記“營業(yè)外收入”科目部分，從“遞延收益”科目轉出。

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