會計估計變更和差錯更正財稅處理

　　會計估計變更與差錯更正有時難以區分，尤其是在區分會計估計變更和由于會計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區分這兩者的關鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當時作出的會計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為基礎的，而后的會計估計變更又是由于資產和負債的當前狀況及預期未來經濟利益和義務發生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。本文重點分析會計估計變更和會計差錯更正的判斷、會計與所得稅處理。

　　會計處理

　　(一)會計估計變更的會計處理

　　會計估計變更的會計處理與會計政策變更不同。對會計政策變更的會計處理，準則要求會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，如果確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

　　對會計估計變更的處理，準則要求統一采用未來適用法處理。企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

　　(二)前期差錯更正的會計處理

　　前期差錯更正的會計處理，應區別情況處理，對于不重要的前期差錯，應直接調整發現當期與前期相同的相關項目。對于重要的前期差錯，企業應當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

　　對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產負債表日后事項處理。

　　稅務處理

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第二十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算?！睙o論是會計政策變更、會計估計變更，還是前期會計差錯，只要相關年度的會計損益與當年應納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規定計算應納稅所得額。

　　案例分析

　　案例1

　　A公司為上市公司，B公司與A公司在2012年1月1日前存在關聯關系，2012年1月1日后不再存在關聯關系。2010年，B公司以自身房產為抵押向銀行借款4000萬元，A公司同時開具了面值為4000萬元的無期限商業承兌匯票作為質押。2013年，因B公司無力償還銀行債務本金4000萬元(利息已經支付)，銀行起訴到法院。法院于2013年作出一審判決，銀行先執行B公司的抵押房產，該房產在2012年年底的評估值為6000萬元。

　　2013年2月1日，法院二審判決，其中包括銀行可以執行B公司的抵押房產，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔質押票據的兌付責任。A公司與B公司、法院及銀行進行了溝通，銀行和法院均同意先執行B公司的抵押房產。2013年3月，B公司的抵押房產經法院評估作價，準備拍賣，由于B公司不具有支付能力，A公司為促成房產拍賣代B公司支付了拍賣保證金。

　　A公司在2012年資產負債表日判斷，由于B公司抵押房產價值約6000萬元，A公司與法院和債權人就該償債事項進行溝通后認為A公司不會產生連帶償債損失。2013年4月1日，A公司公布2012年年度報告，考慮到資產負債表日至法院判決日、財務報告報出日期間，B公司抵押房產價值未大幅下跌(跌破債務本金)，A公司把上述事項作為或有負債進行披露(未計提預計負債)。

　　2013年4月到7月，由于B公司瀕臨破產等諸多因素，法院遲遲未能執行對B公司房產的拍賣。2013年10月，銀行要求A公司承擔連帶償債責任，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬元。

　　問題：A公司2013年發生的4000萬元償債損失應計入2013年還是應追溯調整到2012年?

　　案例解析：

　　首先判斷A公司2012年度財務報表是否存在會計差錯。本例中，B公司2010年以房產作抵押舉債，2012年，因B公司無力償還銀行債務本金4000萬元，銀行提起訴訟，法院已于2012年作出一審判決，銀行先執行B公司的抵押房產，且該房產在2012年年末價值己漲至6000萬元，比債務本金4000萬元高出2000萬元。因此，就資產負債表日存在的情況判斷，A公司很可能不需要履行連帶責任，所以與這一或有事項有關的義務不滿足確認為預計負債的條件。

　　然后，雖然在A公司2012年財務報告報出日(2013年4月1日)之前該訴訟又有了新的進展，即在2013年2月1日法院判決銀行可以執行B公司的抵押房產，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔質押票據的兌付責任，但考慮到法院和債權人同意先執行B公司的抵債房產，而該抵押房產已經在準備估價拍賣，B公司抵押房產的價值未出現大幅下跌(跌破債務本金情形)，故可以合理預期B公司將通過拍賣房產所得償還銀行債務。因此，A公司仍然很可能不需要履行連帶責任，所以與這一或有事項有關的義務仍不滿足確認為預計負債的條件。

　　據此判斷，A公司在2012年年報中將B公司的連帶償債責任作為或有事項披露是合理的。A公司在2012年資產負債表日根據當時存在的、預期能夠取得的證據進行了判斷，且沒有證據表明當時的判斷存在差錯，因此該事項不屬于前期差錯。

　　2013年10月，由于法院遲遲未能執行對B公司房產的拍賣，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬元，這使該項償債情況發生了變化，由此產生的對負債賬面價值的重估和調整應屬于會計估計變更。根據準則規定，A公司2013年發生的4000萬元償債損失應計入2013年的損益，不需要追溯調整2012年的相關財務數據。

　　稅務處理：由于B公司與A公司在2012年1月1日前存在關聯關系，根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱《辦法》)第四十四條規定，可判斷A公司為B公司提供擔保與生產經營有關。根據《辦法》第四十四條、第四十五條規定，A公司按照獨立交易原則向關聯企業B提供擔保而形成的債權損失準予扣除，但允許扣除的金額僅限于A公司向B公司追索后無法追回的金額。因此，A公司代B公司支付的拍賣保證金(其他應收款)，以及2013年度計入營業外支出的預計損失4000萬元暫不允許在稅前扣除，待實際損失金額確認后，由A企業作出專項說明，同時提供中介機構出具的專項報告及其相關證明材料，方可扣除。

　　案例2

　　A公司為上市公司，于2013年3月初公布2012年報。年報公布后僅數日，A公司收到省財政廳《關于》，根據該文件的要求，A公司應自2011年5月1日起，對裝機容量在2.5萬千瓦及以上有發電收入的水庫和水電站，按照上網電量8厘/千瓦時征收庫區基金。按照該文件界定的征收范圍，A公司所屬已投產水電站均需繳納庫區基金。經測算，執行上述規定后，A公司2011年歸屬母公司股東的凈利潤減少約900萬元，2012年歸屬母公司股東的凈利潤減少約1800萬元。

　　該文件同時規定：2011年5月1日至2012年12月31日應征收的大中型水庫庫區基金收入由省電網公司代為追繳，并于2013年4月1日前足額繳入省級國庫，2013年1月1日后征收的大中型水庫庫區基金收入按《xx省大中型水庫庫區基金征收使用管理細則(試行)的通知》相關規定辦理。

　　問題：A公司在2013年度補交的2011-2012年度的水庫庫區基金是否屬于重大會計差錯，是否需要就此進行追溯調整?

　　案例解析：

　　本案例中，A公司于2012年年度報告報出日后收到政府文件，這不屬于會計準則中規定的“編報前期財務報表時能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息”，也不屬于“前期財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息”，A公司在編制2010年度財務報表時無法取得或預計這一事項，所以該事項不屬于前期差錯，A公司2011-2012年度財務報告無須進行調整。

　　根據會計準則規定，A公司不需要進行追溯調整，但應對此事項進行專項信息披露。同時，應將2011年、2012年度應計提的庫區基金計入2013年第一季度財務報告。

　　稅務處理：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外?！备鶕撘幎?，盡管會計上將2011年、2012年度應繳納的庫存基金計入了2013年度損益，但在計算應納稅所得額時，仍應在原所屬年度稅前扣除。

　　具體操作方法，按照《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)執行，即，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

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