會計估計變更和差錯更正財稅案例解析

　　會計估計變更與差錯更正有時難以區分，尤其是在區分會計估計變更和由于會計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區分這兩者的關鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當時作出的會計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為基礎的，而后的會計估計變更又是由于資產和負債的當前狀況及預期未來經濟利益和義務發生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。本文重點分析會計估計變更和會計差錯更正的判斷、會計與所得稅處理。

　　會計處理

　　(一)會計估計變更的會計處理

　　會計估計變更的會計處理與會計政策變更不同。對會計政策變更的會計處理，準則要求會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，如果確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

　　企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

　　(二)前期差錯更正的會計處理

　　前期差錯更正的會計處理，應區別情況處理，對于不重要的前期差錯，應直接調整發現當期與前期相同的相關項目。對于重要的前期差錯，企業應當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

　　對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產負債表日后事項處理。

　　稅務處理

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第二十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”無論是會計政策變更、會計估計變更，還是前期會計差錯，只要相關年度的會計損益與當年應納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規定計算應納稅所得額。

　　案例分析

　　案例3

　　A公司為上市公司。2008年A公司由于為與其有業務往來的B公司銀行貸款提供擔保而確認了相應的預計負債，計入了當年度的營業外支出。該擔保與A公司取得應納稅收入相關。

　　2010年，擔保責任實際履行完畢，A公司在2010年企業所得稅匯算清繳期間向主管稅務機關申請了3億元擔保損失稅前扣除。若不考慮擔保損失，A公司2010年應納稅所得額為1億元，所得稅費用為0.25億元。公司認為，上述擔保損失符合稅前扣除的條件，但能否扣除最終需主管稅務機關認定，而稅務機關的認定存在不確定性。A公司在披露2010年年報時，尚未取得主管稅務機關就擔保損失扣稅認定的批復文件，因此在2010年年報中確認了應繳所得稅負債0.25億元，并確認了同等金額的當期所得稅費用。同時，截至2010年所得稅的繳納截止日A公司因未取得主管稅務機關批復文件，一直未實際繳納2010年所得稅。

　　2011年9月，A公司取得主管稅務機關批復：為B公司銀行貸款提供擔保發生的擔保損失共計3億元，可以從應納稅所得額中扣除，即2010年度應納稅所得額為-2億元，2010年度虧損可以用2011年至2015年度實現的應納稅所得額彌補。

　　問題：A公司在2011年取得主管稅務機關批準，可以從2010年應納稅所得額中扣除擔保損失3億元，導致2010年度應納企業所得稅為零，對此0.25億元所得稅費用，應追溯調整計入2010年度還是計入2011年度?

　　案例解析：

　　本案例中，A公司從2008年起為B公司履行銀行貸款擔保責任，至2010年履行完畢，共發生了3億元貸款擔保損失。A公司在披露2010年年報之時，尚未取得主管稅務機關允許擔保損失在稅前扣除的批復文件。A公司于2011年9月取得的主管稅務機關批復文件不屬于編制A公司2010年年度財務報告時“能夠合理預計取得并應當加以考慮的可靠信息”，也不屬于2010年度財務報告批準報出時“能夠取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管稅務機關批復后對相應所得稅費用和應繳所得稅的調整不屬于前期差錯，而應判定為會計估計變更，故應根據準則規定采用未來適用法。

　　本例，有關會計及稅務處理如下：

　　2008年：

　　借：營業外支出——擔保損失3億元

　　貸：預計負債——擔保損失3億元

　　稅務處理：A公司計提的預計負債暫不允許在稅前扣除，調增應納稅所得額3億元。

　　由于A公司無法判斷該項損失能否在未來獲得稅前扣除，因此未確認遞延所得稅資產。

　　2010年：

　　借：預計負債——擔保損失3億元

　　貸：銀行存款3億元

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用0.25億元

　　貸：應交稅費——應交所得稅0.25億元

　　稅務處理：2011年9月收到稅務機關批復，重新調整2010年度企業所得稅申報表，調減應納稅所得額3億元，2010年度納稅調整后所得為-2億元，應納稅所得額為零，應納所得稅額為零。

　　會計處理：2010年計提的所得稅費用不作追溯調整，直接調整2011年度損益。

　　借：應交稅費——應交所得稅0.25億元

　　貸：所得稅費用——當期所得稅費用0.25億元

　　2010年度虧損2億元，預計可在未來五年全部獲得彌補，應確認遞延所得稅資產0.5億元，并按未來適用法處理。

　　借：遞延所得稅資產0.5億元

　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用0.5億元

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