換入應(yīng)收帳款會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

目前，很多企業(yè)的應(yīng)收賬款金額大、賬齡長(zhǎng)、且長(zhǎng)期居高不下，影響企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)并可能引起財(cái)務(wù)狀況惡化。企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)交換可以盤活這些資產(chǎn)、減少損失，對(duì)于企業(yè)間“三角債”的解決更有積極意義。然而，會(huì)計(jì)系統(tǒng)該如何恰當(dāng)?shù)胤从尺@類特殊的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)呢？ 　　一、確定應(yīng)收賬款入賬價(jià)值的一般原則 　　我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)收賬款應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額記賬。在企業(yè)賬簿中，應(yīng)收賬款的賬面余額反映企業(yè)擁有債權(quán)的實(shí)際金額，而應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值反映應(yīng)收賬款的預(yù)計(jì)可收回金額，即賬面余額與壞賬準(zhǔn)備之間的差額。另一方面，債務(wù)人也是以實(shí)際發(fā)生額作為應(yīng)付款項(xiàng)的入賬價(jià)值，這樣，債權(quán)人的應(yīng)收賬款賬面余額與債務(wù)人的應(yīng)付款項(xiàng)的賬面金額是一致的，雙方能夠方便地核對(duì)債權(quán)債務(wù)。在有現(xiàn)金折扣時(shí)，銷售方也可能是以扣除折扣后的凈額作為應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值，這時(shí)，債權(quán)債務(wù)雙方的入賬金額不相同，但這種差異一般只是暫時(shí)的，隨著款項(xiàng)的支付，或在期末對(duì)應(yīng)收賬款余額的調(diào)整，這種差異很快就會(huì)消除。在資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中取得的應(yīng)收賬款，其會(huì)計(jì)處理方法也應(yīng)當(dāng)與上述應(yīng)收賬款處理的一般原則一致，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的處理方法與上述原則存在矛盾。 　　二、解析《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)換入應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)處理的規(guī)定 　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）分別對(duì)換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，和原賬面價(jià)值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值兩種不同情況作出了規(guī)定。 　　1.換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)的處理方法。如果換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，或同時(shí)換入應(yīng)收賬款和其他多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值，作為其入賬價(jià)值。這種處理方法是按應(yīng)收賬款的自身價(jià)值作為交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而不是用交換時(shí)的取得成本，即換出資產(chǎn)的價(jià)值，對(duì)換入的應(yīng)收賬款進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為，由于應(yīng)收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，在和其他非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，其賬面價(jià)值可以作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，但應(yīng)以其賬面余額作為人賬價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定直接以應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值，不能正確反映企業(yè)對(duì)換入應(yīng)收賬款擁有債權(quán)的實(shí)際金額，也與債務(wù)人對(duì)應(yīng)的應(yīng)付賬款賬面余額不符。 　　2.換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)的處理方法。如果換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值。這種方法實(shí)質(zhì)上是按非貨幣性交易的原則來(lái)對(duì)換入應(yīng)收賬款進(jìn)行處理。筆者認(rèn)為，由于應(yīng)收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，當(dāng)其與其他資產(chǎn)交換時(shí)，不適用非貨幣性交易原則，而應(yīng)當(dāng)按一般交易原則，以應(yīng)收賬款的價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值小于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，可能出現(xiàn)換入應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)實(shí)際擁有的債權(quán)的情況。 　　例1：甲公司用一批原材料交換乙公司對(duì)丙公司的一筆應(yīng)收賬款，乙公司的應(yīng)收賬款賬戶中對(duì)丙公司債權(quán)的賬面余額為1000萬(wàn)元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元，甲公司用于交換的原材料市場(chǎng)價(jià)格為800萬(wàn)元，帳面價(jià)值2000萬(wàn)元（不考慮增值稅及存貨減值準(zhǔn)備）。則甲公司換入的該應(yīng)收帳款入賬價(jià)值應(yīng)為2000萬(wàn)元，不僅大于其賬面價(jià)值，而且比其賬面余額大1000萬(wàn)元，造成資產(chǎn)虛增。 　　三、換入應(yīng)收賬款處理方法的改進(jìn)意見(jiàn) 　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定忽略了應(yīng)收賬款與其他資產(chǎn)的區(qū)別。其他資產(chǎn)一般以取得成本作為入帳價(jià)值，而應(yīng)收帳款反映的是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠反映債權(quán)的實(shí)際金額，而應(yīng)收賬款的實(shí)際金額是由最初的購(gòu)銷合同決定的，不會(huì)因債權(quán)的轉(zhuǎn)移而變化。 　　應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓是債權(quán)人和債務(wù)人以外的第三人之間協(xié)議資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，對(duì)債務(wù)人只負(fù)通知義務(wù)。除了在轉(zhuǎn)讓的同時(shí)新債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組的情況以外，債務(wù)人對(duì)同一債務(wù)不因債權(quán)人的變化而改變，即新債權(quán)人在換入應(yīng)收賬款之后，應(yīng)當(dāng)擁有和原債權(quán)人相同的權(quán)利。原債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的權(quán)利不是原債權(quán)人的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值，而是其賬面余額，兩者的差額，即壞賬準(zhǔn)備，只反映債權(quán)人在應(yīng)收賬款上可能發(fā)生的損失，并非是債權(quán)的真實(shí)損失。壞賬準(zhǔn)備的提取，只是為了滿足穩(wěn)健性原則的要求而己。 　　企業(yè)不論以何種資產(chǎn)換入應(yīng)收賬款，也不論只是換入應(yīng)收賬款還是同時(shí)換入應(yīng)收賬款與其他資產(chǎn)，均只能以該應(yīng)收賬款在原債權(quán)人賬簿中的賬面余額作為入賬價(jià)值，才能準(zhǔn)確地反映企業(yè)實(shí)際擁有的債權(quán)。同時(shí)，將原債權(quán)人計(jì)提的換入應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備作為新債權(quán)人的壞賬準(zhǔn)備入賬。當(dāng)換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，其差額代表企業(yè)在交換中的利得。為了防止企業(yè)通過(guò)期末沖銷壞賬準(zhǔn)備來(lái)調(diào)整換入應(yīng)收賬款賬面價(jià)值，導(dǎo)致管理費(fèi)用減少，從而提高當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——債務(wù)重組》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——非貨幣性交易》中對(duì)資產(chǎn)利得的處理方法，將其作為資本公積，而不是壞賬準(zhǔn)備。 　　例2：在例1中，如果原材料的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。其它資料不變。應(yīng)作如下的會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款——丙公司1000萬(wàn)元；貸：壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元，原材料600萬(wàn)元，資本公積200萬(wàn)元。當(dāng)換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值小于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，說(shuō)明企業(yè)在交換過(guò)程中已經(jīng)發(fā)生實(shí)際的損失，按穩(wěn)健性原則，應(yīng)將應(yīng)收賬款入賬價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間差額作為營(yíng)業(yè)外支出在當(dāng)期予以確認(rèn)。 　　根據(jù)例1資料，應(yīng)作如下分錄：借：應(yīng)收賬款——丙公司1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出1200萬(wàn)元；貸：壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元，原材料2000萬(wàn)元。當(dāng)同時(shí)換入應(yīng)收賬款及其他資產(chǎn)時(shí)，由于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值反映了原債權(quán)人對(duì)應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)作為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，其入漲價(jià)值是原賬面余額、賬面余額與賬面價(jià)值的差額作為新債權(quán)入的壞賬準(zhǔn)備入張。這樣的會(huì)計(jì)處理使得應(yīng)收賬款的賬簿記錄與其在資產(chǎn)交換中取得的應(yīng)收賬款的相關(guān)憑證金額一致、賬證相符，滿足會(huì)計(jì)上的基本的稽核關(guān)系。 　　換入應(yīng)收款項(xiàng)按上述會(huì)計(jì)處理方法入賬之后，其賬面余額可以正確反映企業(yè)實(shí)際擁有的債權(quán)，但其賬面價(jià)值不一定能準(zhǔn)確反映它的預(yù)期可收回金額。會(huì)計(jì)期末，對(duì)于換入的應(yīng)收款項(xiàng)，和企業(yè)其他的應(yīng)收款項(xiàng)一樣，應(yīng)檢查其賬面價(jià)值，調(diào)整其壞賬準(zhǔn)備，使賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)可收回金額一致。