企業(yè)經(jīng)營虧損彌補的會計處理

一、我國現(xiàn)行經(jīng)營虧損彌補的會計處理方法及存在的問題 　　按照我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》及《企業(yè)財務(wù)通則》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的年度虧損可以用下一年度的稅前利潤彌補，下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤延續(xù)彌補，延續(xù)五年未彌補的虧損則用稅后利潤彌補。另外，《企業(yè)財務(wù)通則》還規(guī)定，企業(yè)提取的盈余公積也可用于彌補虧損。 　　根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，除了以盈余公積補虧應(yīng)作會計分錄借：盈余公積；貸：利潤分配——盈余公積補虧（或盈余公積轉(zhuǎn)入）外，企業(yè)用以后年度利潤（不論是稅前利潤還是稅后利潤）彌補虧損時，不需單獨作會計分錄，企業(yè)在補虧年度將實現(xiàn)的利潤自“本年利潤”科目轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，就自然抵補了以前年度虧損。稅前補虧與稅后補虧的區(qū)別僅在于前者結(jié)轉(zhuǎn)的是稅前利潤總額，后者結(jié)轉(zhuǎn)的是稅后凈利潤。 　　我國現(xiàn)行虧損彌補的會計處理方法存在的問題： 　　（一）未能貫徹財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的原則 　　按照國際會計慣例和我國現(xiàn)行所得稅會計核算的思路，應(yīng)實行財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離。從會計核算角度看，所得稅費用應(yīng)作為會計上的一項費用處理，它通常是按照會計稅前利潤與所得稅率計算的。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，有會計稅前利潤就應(yīng)當(dāng)計算所得費用。在補虧年度，企業(yè)若實現(xiàn)了利潤，按理就應(yīng)當(dāng)計算確定所得費用。并在當(dāng)年損益表上揭示扣除所得稅費用后的凈利潤，這樣才能如實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。當(dāng)然，在國家規(guī)定的稅前利潤補虧的五年期內(nèi)，企業(yè)不需向稅務(wù)機關(guān)繳納所得稅。而按照現(xiàn)行虧損彌補會計處理方法，在五年的稅前利潤補虧期內(nèi)，不核算所得稅費用，當(dāng)前損益表中只反映稅前利潤總額，而不反映凈利潤，這顯然不符合我國所得稅會計核算改革的整體思路，也違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，從而不能正確揭示企業(yè)的經(jīng)營成果。 　　（二）我國現(xiàn)行關(guān)于補虧的有關(guān)規(guī)定未能把握虧損彌補的本質(zhì)，缺乏可操作性。 　　1.現(xiàn)行規(guī)定中的“年度虧損”指賬面虧損還是納稅虧損。 　　從財務(wù)會計的角度來看，彌補虧損應(yīng)當(dāng)是彌補賬面虧損。但從稅法的角度理解，年度虧損要用以后五年內(nèi)的稅前利潤彌補，也就是說，企業(yè)的年度虧損要抵減以后五年內(nèi)的納稅所得，所以這里的“年度虧損”自然應(yīng)指納稅虧損，作為財務(wù)會計制度的《企業(yè)財務(wù)通則》未明確年度虧損究竟指賬面虧損還是納稅虧損，這就很容易造成會計實務(wù)中的混亂。 　　2.虧損年度以前結(jié)余的未分配利潤，即“利潤分配——未分配利潤”賬戶的貸方余額可否用于補虧。 　　從理論上說，虧損發(fā)生前結(jié)存的未分配利潤是企業(yè)的所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，而且這部分所有者權(quán)益既未分給投資者也未指定其他用途，將其用于彌補虧損應(yīng)是順理成章的。而從現(xiàn)行規(guī)定來看，企業(yè)年度虧損只能用以后年度利潤（稅前或稅后利潤）彌補。似乎只有這樣規(guī)定，才能在抵減所得稅方面對企業(yè)有利，若用以前年度結(jié)余的未分配利潤補虧則這部分已彌補虧損不能抵減所得稅。現(xiàn)行制度的這種規(guī)定是未能貫徹財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離原則的結(jié)果，是將會計上的虧損彌補與稅收上的納稅抵減混同，未能把握住虧損彌補的本質(zhì)。 　　3.“利潤分配——未分配利潤”賬戶的借方余額能否反映年度發(fā)生的待彌補虧損。 　　按現(xiàn)行制度規(guī)定，某年度發(fā)生的虧損直接作借：利潤分配——未分配利潤；貸：本年利潤，這樣，利潤分配——未分配利潤賬戶的借方余額可反映某年度發(fā)生的虧損。事實上，虧損年度前，“利潤分配——未分配利潤”帳戶可能有貸方余額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度虧損后，“利潤分配——未分配利潤”帳戶可能仍為貸方余額，即使是借方余額，也是抵減了原貸方余額后的數(shù)額。 　　4.盈余公積補虧應(yīng)如何把握。現(xiàn)行《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定，盈余公積可用于彌補虧損，盈余公積也屬于企業(yè)所有者權(quán)益項目，用于補虧是完全可以的，但問題是在什么情況下可以盈余公積補虧，可動用多少盈余公積補虧？《企業(yè)財務(wù)通則》中未作說明，這充分說明了現(xiàn)行會計制度的規(guī)定很不完善，造成實務(wù)處理無從進行。 　 二、借鑒國際慣例，完善我國虧損彌補的處理方法 　　（一）虧損發(fā)生當(dāng)年的會計處理： 　　1.結(jié)轉(zhuǎn)本年的賬面虧損。企業(yè)發(fā)生虧損，具體表現(xiàn)在“本年利潤”賬戶出現(xiàn)借方余額，年末時應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“利潤分配——待彌補虧損”明細賬戶借方，借：利潤分配——待彌補虧損；貸：本年利潤，增設(shè)“利潤分配——待彌補虧損”明細帳，以清楚地反映出本年度發(fā)生的應(yīng)予彌補的虧損。同時在會計報表附注說明本年度納稅虧損數(shù)，以作為以后計算納稅減額的依據(jù)。 　　2.虧損當(dāng)年，若有以前年度結(jié)余的未分配利潤可首先用以抵補虧損。作會計分錄：借：利潤分配——待彌補虧損。若足以彌補虧損并剩余，當(dāng)年仍可向投資者分配利潤。 　　3.虧損年度，若以前年度結(jié)余的未分配利潤不足以抵虧損，亦可用以前年度計提的盈余公積補虧。作分錄借：盈余公積——任意盈余公積、法定盈余公積；貸：利潤分配——待彌補虧損。若彌補方虧損后，盈余公積有節(jié)余，亦可向投資者分配利潤。 　　以盈余公積補虧要求盈余公積的余額較大，一般在補虧后結(jié)余的盈余公積應(yīng)在注冊資本的25%以上，而且用盈余公積分配利潤應(yīng)經(jīng)股東大會通過并遵守國家的有關(guān)以盈余公積分配股利的有關(guān)規(guī)定。 　　4.若當(dāng)年虧損額巨大，按上述程序未能彌補，則可用以后年度利潤補虧，其會計處理方法后述。 　　5.按我國所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生年度虧損，可抵減以后五年的納稅所得，相應(yīng)地抵減了應(yīng)交所得稅，抵免應(yīng)納稅所得的金額，以虧損年度納稅虧損為限抵后五年計算。例如：19×1年度納稅虧損120萬元，若19×2年至19×6年各年的應(yīng)稅所得額均為20萬元，所得稅率為33%，則可抵減五年所得稅20×5×33%=33萬元，抵減額以五年為限計算，若19×2年應(yīng)稅所得200萬元，則抵減所得稅120×33%=39.6萬元，以納稅虧損為限計算。 　　虧損年度的虧損抵后形成了所得稅利益。因為虧損年度一般不能預(yù)測未來五年內(nèi)會否產(chǎn)生足夠的應(yīng)稅利潤，根據(jù)國際會計慣例，按照審慎原則，通常不確認經(jīng)營虧損后的所得稅利益。 　　（二）虧損以后各年以利潤彌補以前年度虧損的會計處理 　　1.虧損后的1年至5年，即稅法規(guī)定的稅前利潤補虧期內(nèi)，企業(yè)若實現(xiàn)了利潤，可在虧損年度的納稅虧損數(shù)額內(nèi)抵減相應(yīng)的應(yīng)交國家的所得稅，但企業(yè)既然實現(xiàn)了利潤，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，仍應(yīng)計算當(dāng)年的所得稅費用，企業(yè)因以前年度虧損導(dǎo)致的抵減本年度應(yīng)交國家所得稅，可視為企業(yè)的一項收益，作為增加企業(yè)的留存收益處理：①借：所得稅；貸：利潤分配——未分配利潤。若本年度的會計利潤與應(yīng)稅利潤存在差異時，按現(xiàn)行所得稅會計核算規(guī)定采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法處理，此處不贅。②借：本年利潤；貸：所得稅。③借：本年利潤；貸：利潤分配——未分配利潤（此處結(jié)轉(zhuǎn)的為凈利潤）④借：利潤分配——未分配利潤；貸：待彌補虧損。 　　2.5年稅前利潤補虧期滿后，先應(yīng)計算交納所得稅。稅后利潤再彌補虧損。①借：所得稅；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅。②借：本年利潤；貸：所得稅。③借：本年利潤；貸：利潤分配——未分配利潤；貸：利潤分配——未分配利潤。④借：利潤分配——未分配利潤；貸：利潤分配——待彌補虧損。 　　“利潤分配——待彌補虧損”賬戶的借方余額表示未彌補完的虧損，在年度虧損全部彌補完后，該賬戶應(yīng)無余額。這里應(yīng)注意的是，虧損未彌補完之前，企業(yè)不得計提盈余公積，也不向投資者分配利潤。而即使某年度發(fā)生虧損，若企業(yè)有足夠的未分配利潤或盈余公積補虧后，仍可向投資者分配利潤。若按照上述思路進行彌補虧損的會計處理，現(xiàn)行“資產(chǎn)負債表”、“損益表”及“利潤分配表”等會計報表中有關(guān)項目及填列應(yīng)作相應(yīng)的變動。