企業經營虧損彌補的會計處理

一、我國現行經營虧損彌補的會計處理方法及存在的問題 　　按照我國現行《企業所得稅暫行條例》及《企業財務通則》的有關規定，企業當年發生的年度虧損可以用下一年度的稅前利潤彌補，下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內用所得稅前利潤延續彌補，延續五年未彌補的虧損則用稅后利潤彌補。另外，《企業財務通則》還規定，企業提取的盈余公積也可用于彌補虧損。 　　根據現行會計制度規定，除了以盈余公積補虧應作會計分錄借：盈余公積；貸：利潤分配——盈余公積補虧（或盈余公積轉入）外，企業用以后年度利潤（不論是稅前利潤還是稅后利潤）彌補虧損時，不需單獨作會計分錄，企業在補虧年度將實現的利潤自“本年利潤”科目轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，就自然抵補了以前年度虧損。稅前補虧與稅后補虧的區別僅在于前者結轉的是稅前利潤總額，后者結轉的是稅后凈利潤。 　　我國現行虧損彌補的會計處理方法存在的問題： 　　（一）未能貫徹財務會計與稅務會計分離的原則 　　按照國際會計慣例和我國現行所得稅會計核算的思路，應實行財務會計與稅務會計相分離。從會計核算角度看，所得稅費用應作為會計上的一項費用處理，它通常是按照會計稅前利潤與所得稅率計算的。根據權責發生制和配比原則，有會計稅前利潤就應當計算所得費用。在補虧年度，企業若實現了利潤，按理就應當計算確定所得費用。并在當年損益表上揭示扣除所得稅費用后的凈利潤，這樣才能如實地反映企業的經營成果。當然，在國家規定的稅前利潤補虧的五年期內，企業不需向稅務機關繳納所得稅。而按照現行虧損彌補會計處理方法，在五年的稅前利潤補虧期內，不核算所得稅費用，當前損益表中只反映稅前利潤總額，而不反映凈利潤，這顯然不符合我國所得稅會計核算改革的整體思路，也違背了權責發生制與配比原則，從而不能正確揭示企業的經營成果。 　?。ǘ┪覈F行關于補虧的有關規定未能把握虧損彌補的本質，缺乏可操作性。 　　1.現行規定中的“年度虧損”指賬面虧損還是納稅虧損。 　　從財務會計的角度來看，彌補虧損應當是彌補賬面虧損。但從稅法的角度理解，年度虧損要用以后五年內的稅前利潤彌補，也就是說，企業的年度虧損要抵減以后五年內的納稅所得，所以這里的“年度虧損”自然應指納稅虧損，作為財務會計制度的《企業財務通則》未明確年度虧損究竟指賬面虧損還是納稅虧損，這就很容易造成會計實務中的混亂。 　　2.虧損年度以前結余的未分配利潤，即“利潤分配——未分配利潤”賬戶的貸方余額可否用于補虧。 　　從理論上說，虧損發生前結存的未分配利潤是企業的所有者權益的組成內容，而且這部分所有者權益既未分給投資者也未指定其他用途，將其用于彌補虧損應是順理成章的。而從現行規定來看，企業年度虧損只能用以后年度利潤（稅前或稅后利潤）彌補。似乎只有這樣規定，才能在抵減所得稅方面對企業有利，若用以前年度結余的未分配利潤補虧則這部分已彌補虧損不能抵減所得稅。現行制度的這種規定是未能貫徹財務會計與稅務會計分離原則的結果，是將會計上的虧損彌補與稅收上的納稅抵減混同，未能把握住虧損彌補的本質。 　　3.“利潤分配——未分配利潤”賬戶的借方余額能否反映年度發生的待彌補虧損。 　　按現行制度規定，某年度發生的虧損直接作借：利潤分配——未分配利潤；貸：本年利潤，這樣，利潤分配——未分配利潤賬戶的借方余額可反映某年度發生的虧損。事實上，虧損年度前，“利潤分配——未分配利潤”帳戶可能有貸方余額，結轉本年度虧損后，“利潤分配——未分配利潤”帳戶可能仍為貸方余額，即使是借方余額，也是抵減了原貸方余額后的數額。 　　4.盈余公積補虧應如何把握?，F行《企業財務通則》規定，盈余公積可用于彌補虧損，盈余公積也屬于企業所有者權益項目，用于補虧是完全可以的，但問題是在什么情況下可以盈余公積補虧，可動用多少盈余公積補虧？《企業財務通則》中未作說明，這充分說明了現行會計制度的規定很不完善，造成實務處理無從進行。 　 二、借鑒國際慣例，完善我國虧損彌補的處理方法 　　（一）虧損發生當年的會計處理： 　　1.結轉本年的賬面虧損。企業發生虧損，具體表現在“本年利潤”賬戶出現借方余額，年末時應將其轉入“利潤分配——待彌補虧損”明細賬戶借方，借：利潤分配——待彌補虧損；貸：本年利潤，增設“利潤分配——待彌補虧損”明細帳，以清楚地反映出本年度發生的應予彌補的虧損。同時在會計報表附注說明本年度納稅虧損數，以作為以后計算納稅減額的依據。 　　2.虧損當年，若有以前年度結余的未分配利潤可首先用以抵補虧損。作會計分錄：借：利潤分配——待彌補虧損。若足以彌補虧損并剩余，當年仍可向投資者分配利潤。 　　3.虧損年度，若以前年度結余的未分配利潤不足以抵虧損，亦可用以前年度計提的盈余公積補虧。作分錄借：盈余公積——任意盈余公積、法定盈余公積；貸：利潤分配——待彌補虧損。若彌補方虧損后，盈余公積有節余，亦可向投資者分配利潤。 　　以盈余公積補虧要求盈余公積的余額較大，一般在補虧后結余的盈余公積應在注冊資本的25%以上，而且用盈余公積分配利潤應經股東大會通過并遵守國家的有關以盈余公積分配股利的有關規定。 　　4.若當年虧損額巨大，按上述程序未能彌補，則可用以后年度利潤補虧，其會計處理方法后述。 　　5.按我國所得稅法規定，企業發生年度虧損，可抵減以后五年的納稅所得，相應地抵減了應交所得稅，抵免應納稅所得的金額，以虧損年度納稅虧損為限抵后五年計算。例如：19×1年度納稅虧損120萬元，若19×2年至19×6年各年的應稅所得額均為20萬元，所得稅率為33%，則可抵減五年所得稅20×5×33%=33萬元，抵減額以五年為限計算，若19×2年應稅所得200萬元，則抵減所得稅120×33%=39.6萬元，以納稅虧損為限計算。 　　虧損年度的虧損抵后形成了所得稅利益。因為虧損年度一般不能預測未來五年內會否產生足夠的應稅利潤，根據國際會計慣例，按照審慎原則，通常不確認經營虧損后的所得稅利益。 　?。ǘ┨潛p以后各年以利潤彌補以前年度虧損的會計處理 　　1.虧損后的1年至5年，即稅法規定的稅前利潤補虧期內，企業若實現了利潤，可在虧損年度的納稅虧損數額內抵減相應的應交國家的所得稅，但企業既然實現了利潤，按照權責發生制與配比原則，仍應計算當年的所得稅費用，企業因以前年度虧損導致的抵減本年度應交國家所得稅，可視為企業的一項收益，作為增加企業的留存收益處理：①借：所得稅；貸：利潤分配——未分配利潤。若本年度的會計利潤與應稅利潤存在差異時，按現行所得稅會計核算規定采用應付稅款法或納稅影響會計法處理，此處不贅。②借：本年利潤；貸：所得稅。③借：本年利潤；貸：利潤分配——未分配利潤（此處結轉的為凈利潤）④借：利潤分配——未分配利潤；貸：待彌補虧損。 　　2.5年稅前利潤補虧期滿后，先應計算交納所得稅。稅后利潤再彌補虧損。①借：所得稅；貸：應交稅金——應交所得稅。②借：本年利潤；貸：所得稅。③借：本年利潤；貸：利潤分配——未分配利潤；貸：利潤分配——未分配利潤。④借：利潤分配——未分配利潤；貸：利潤分配——待彌補虧損。 　　“利潤分配——待彌補虧損”賬戶的借方余額表示未彌補完的虧損，在年度虧損全部彌補完后，該賬戶應無余額。這里應注意的是，虧損未彌補完之前，企業不得計提盈余公積，也不向投資者分配利潤。而即使某年度發生虧損，若企業有足夠的未分配利潤或盈余公積補虧后，仍可向投資者分配利潤。若按照上述思路進行彌補虧損的會計處理，現行“資產負債表”、“損益表”及“利潤分配表”等會計報表中有關項目及填列應作相應的變動。