構建中國特色財務會計概念框架的幾點思考

加入WTO以后，市場的開放、非歧視和公平貿易原則的實施等帶來經濟貿易的高度自由化，使會計面臨的環境更加自由、開放和復雜，用一個既具有中國特色又符合國際慣例的財務會計概念框架來指導和規范我國會計準則的制定已是大勢所趨。而我國在構建中國特色財務會計概念框架方面，比起會計改革的其他方面，略顯滯后。筆者在此就有關問題談些看法。 　　一、財務會計概念框架的歷史回顧 　　財務會計概念框架（Conceptual Framework of FinancialAccounting，CF）一詞，最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。 　　20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以發布，到2000年已經發布了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。 　　我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業會計準則》、《企業會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計標準在會計要素定義、會計要素的確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致或協調。盡管如此，筆者認為就目前我國已經發布的會計準則或會計制度，特別是《企業會計準則》（1992）和《企業會計制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴謹的理論基礎、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。 　　二、構建中國特色財務會計概念框架應處理好的幾個關系 　　1、中國特色與國際化的關系問題 　　會計根植于特定的環境，有特定的“國籍”，因為會計不僅具有技術性的一面，更重要的是具有社會性的一面。只要各國的會計環境存有差異，會計的這種“特色”性就是一種客觀必然。但承認會計的“中國特色”，并不意味著可置經濟全球化和會計發展的大趨勢于不顧，而是要在充分考慮中國會計環境特殊性的前提下，積極穩妥地進行會計國際協調和國際會計協調，最終與世界各國會計界一道實現會計的國際化。筆者認為，構建我國的財務會計概念框架一定要正確處理好中國特色與會計國際化的關系，把握一個合理的度，如果過分強調“特色”或“國際化”，可能會走向極端，都會增加我國會計改革的成本。 　　2、概念框架與會計理論體系的關系問題 　　概念框架應該內涵于會計理論體系之中，但兩者并不是一個層面上的范疇。會計理論的目標是解釋和預測會計實務，解釋是為觀察到的實務提供理由，預測是指會計理論應能夠預先觀測到的會計現象。概念框架主要是反映財務會計特別是財務報告所賴以建立的基本概念以及它們之間的內在一致的聯系，建立這種規律性的聯系是為了不斷完善會計準則和財務報告，即用來指導準則和報告應當如何，而不只是為了解釋和預測未來的會計準則和財務報告是如何。可能這也正是西方學者沒有使用“知識體系”而是選擇“概念框架”的一個原因，概念框架充其量只能稱之為“次級理論”。為此，在構建財務會計概念框架時要重推理、重經驗，盡量把概念框架構建成渾然一體、協調一致、首尾一統的知識體系。 　　3、概念框架與企業會計準則的關系問題 　　會計界對概念框架的構建有許多設想，包括在企業會計準則的基礎上修修補補或另起爐灶重新構建。筆者認為，企業會計準則的實施是我國會計制度的一項劃時代改革，內涵了豐富的科學思想，其理論“內核”不能拋棄，應該強調這種繼承性；但是，一些不合時宜的甚至錯誤的諸如會計要素等提法必須糾正，一些過去沒有考慮到的諸如會計目標、會計環境、會計研究方法、會計對象理論、會計確認與計量、會計記錄理論等問題要適時地補充，所以，企業會計準則的修訂勢在必行。修訂后，至于依然稱之為“企業會計準則”，還是采用國際通用的“財務會計概念框架”的叫法，只是一個形式問題，而關鍵問題是與時俱進抓緊修訂，徹底改變目前會計規范不“規范”的問題。 　　4、概念框架與具體會計準則或企業會計制度關系問題在我國現行的會計標準體系中，具體會計準則或企業會計制度應該屬于第二層次（第一層次為基本會計準則，第三層次為企業根據基本準則和具體準則的精神結合自身特點和管理要求所制定的內部財務會計制度），即在基本會計準則的指導下對企業交易業務或會計事項的確認、計量、記錄和報告的某一方面的行為所作的要求，是企業會計核算工作的具體行為規范。概念框架不是具體會計準則或企業會計制度，它沒有建立具體描述交易業務或特定事項的會計程序和披露制度，只是指導具體準則的制定。從這個意義講，具體準則不屬于會計理論體系的范疇。 　　此外，在財務會計概念框架制定程序方面，還應注意政府會計機構與民間會計團體之間的協商問題。作為制定者的政府，應該按照科學的工作程序廣泛聽取業內各方面的意見和建議，在保證概念框架權威性的同時，切實考慮其廣泛的公認性。在我國，后者似乎更有現實意義。 　　三、中國特色財務會計概念框架的內容與體系 　　根據上述分析，借鑒西方國家的經驗，并結合我國已經取得的研究成果，筆者認為，具有中國特色的財務會計概念框架應該包括以下內容： 　　1、財務會計本質。主要回答財務會計的“屬”和“種”的問題，即財務會計“是什么”和“做什么”的問題。財務會計是一個能夠提供可用貨幣計量的經濟信息的系統（當然，也有一個管理活動之說，在此不予展開）；其原本目的是提供決策有用的會計信息和其他經濟信息的，或者說是為了認定和交卸受托責任的，因為在信息社會認定和交卸責任的主要或唯一手段是提供有用的信息。 　　2、財務會計環境。一般是由財務會計系統以外的與其有關的因素所構成，主要包括政治、經濟、法律、文化教育、科學技術等因素。財務會計的核心內容與外部環境之間存在密切的互動關系，其發展受制于一系列環境因素，財務會計環境的文明程度在一定程度上決定了財務會計的發展和文明程度。 　　3、財務會計假設。是指會計學領域中無需證明的前提條件，或是對會計學領域中某些尚未確知、目前還無法正面加以論證的事物，根據已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設。它是一個具有公理性和層次性的概念，其基本假設（主要包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量等）是財務會計核算的基本前提條件。 　　4、財務會計目標。是指為利益相關者提供決策有用的會計信息和其他經濟信息，借以將受托者所承擔的經管責任向委托者交代明白。主要包括三方面內容：（1）誰需要會計信息，即會計信息的使用者問題；（2）使用者需要哪些方面的會計信息；（3）財務會計系統能提供什么信息，即解決會計信息的質量特征問題。 　　5、會計信息的質量特征。是財務會計目標實現的根本保證，會計信息要有助于利益相關者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關性、可靠性等若干質量特征來保障的。這些具體的質量特征之間有一定的邏輯性、層次性，對其研究開發到何種程度應視財務會計環境和目標而定，并受成本效益原則的約束。 　　6、財務會計對象。是指財務會計所要反映和監督的內容，即社會生產和再生產過程的資金及其運動。誠然，財務會計對象是否納入概念框架的范疇以及如何界定尚存爭議，需進一步研討。筆者認為，從宏觀層面上看應該納入概念框架的范疇，這樣更有利于所謂的“會計要素”概念的界定。 　　7、財務會計對象的要素。概念框架中所講的要素應該是指財務會計對象的要素，即對財務會計對象具體內容所進行的適當分類，是進行會計核算、編報會計報表的基礎。 　　國際上有財務報表要素的提法，考慮到我國的實際情況，還是稱之為財務會計對象要素為宜。同時，企業會計準則中“會計要素”的提法應該摒棄，因為要素是指構成某一事物或整體的主要或必要因素，缺少了這些因素，就不能稱之為該事物或該整體。會計要素的含義很寬泛，顯然不僅僅是資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個方面。 　　8、財務會計原則。籠統地講，是財務會計核算工作即確認、計量、記錄和報告的行為規范，具有一定的層次性。既有對財務會計核算工作的一般或基本要求，也有對這項工作具體行為的規范，又有體現會計政策、涉及會計科目設置、使用和賬務處理等問題的具體規則。但是，概念框架中的財務會計原則主要是指第一個層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對某一要素或特定事項核算的具體要求。 　　9、財務會計確認。是確定某一交易業務或會計事項是否加以計量、記錄和報告的過程，是財務會計核算工作的第一步。主要包括針對應予輸入復式簿記系統經濟數