論穩健原則在我國會計中的應用

穩健性原則又稱為謹慎性原則，是會計針對經濟活動中的不確定因素，需要運用判斷作出必要的估計時包含一定程度的謹慎，或者某些經濟業務有幾種會計處理方法和程序，且每種方法和程序都具有相同的理論上和邏輯上的正確性，會計人員心存疑慮不知采用哪一種方法處理時，穩健主義要求在不影響真實性的前提下，應當采取保守的做法，選用對所有者權益產生樂觀影響最小的那種方法和程序進行會計處理，盡量避免高估資產和收益與低估負債和損失，要求會計人員傾向于對好消息的確認（如利得）比對壞消息（如損失）需要更多的證據。穩健性原則的目的在于避免企業虛夸資產和收益，抑制由此給企業生產經營帶來的風險。在我國，穩健原則被引起人們的重視，還是近十年的事情。 　　一、穩健性原則產生的原因分析 　　（一）解脫受托責任是穩健原則產生的歷史起點 　　穩健原則的起源可以追溯至中世紀托管人對其受托責任解脫所采取的策略-不預計托管財產的增值是托管人減輕責任的自我保護方式。這種減輕責任的考慮逐漸為隨后的會計職業界所認可。美國會計學家謝菲爾德注意到，19世紀后期的英格蘭，一些審計人員在企業破產后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因是因為審計人員對高估資產和收益的財務報告提供了無保留意見的審計報告。鑒于類似的原因，美國的會計職業界在本世紀初開始討論穩健原則，但是穩健原則的普遍關注是在20世紀30年代的大危機之后，反思中人們認識到大危機之前浮夸利潤和粉飾經營前景的會計報表泛濫，導致了各方面對經濟的“盲目”樂觀是引發大危機的一個重要原因，由此穩健思想的地位得到最終的確立。 　　（二）企業經濟活動的不確定性是穩健原則產生的客觀前提 　　在現代市場經濟社會，不確定性因素很多，這種不確定性總的來說就是外在不確定性和內在不確定性。外在不確定性是指生成某個系統（或經濟主體） 之外的不確定性，主要指市場的不確定性和環境的不確定性，如科學技術的發展速度，市場的供求關系，消費者的喜好等就屬于市場的不確定性；而自然環境的變化，國家宏觀經濟政策的調整等屬于環境的不確定性。內在不確定性是指生成某個系統組織內部自身范圍之內影響該系統正常運行和操作績效的不確定性，如企業內部各項管理制度的修訂、企業內部人士的變動、員工素質的高低等。任何一個單位的經濟活動不可避免地要與國家、其他單位和個人發生經濟聯系，受外在不確定性和內在不確定性因素的影響，使得企業的經濟活動具有某種程度的不可預先確知性，而企業既要面臨機遇，又要經受考驗，從而要求會計人員必須對這些經濟活動的結果進行估計和判斷，而穩健性原則就是會計人員在進行估計和判斷中自我保護的一種方法。 　　（三）提供相關可靠的會計信息是穩健原則產生的外在動力 　　所謂相關性，就是會計信息能夠幫助用戶去預測過去或現在事項的結局，證實或糾正以前預期的情況，從而具有影響決策的能力。會計信息要具有相關性，必須具有預測價值、反饋價值和及時性。會計信息的相關性，涉及到不同的報表信息使用者。作為股東，他們不會在市場風險存在時坐視自己的投資一點點被侵蝕，他們會嚴格區分投資償還和投資收益，要求企業在確定利潤、資產計價時持穩健態度。作為企業的債權人，他們要求的是切實的償還能力，苛求企業利潤計算上的穩健性。作為國家，也希望“藏富于民”，保持企業的生產能力和盈利能力。 　　在傳統歷史成本會計模式下，對資產的入賬價值是按取得時的實際成本記賬，可靠性強，又具有可驗證性。然而隨著會計環境的不斷變化，資產賬面價值往往與實際價值發生背離，如果仍然只按歷史成本計價，嚴重歪曲其財務狀況和經營成果，當然也與會計信息使用者的需要不相關，甚至誤導會計信息使用者作出錯誤的決策。為了克服歷史成本存在的缺陷，公允價值在我國逐漸被采納。可是在市場經濟發展不完善的我國，公允價值存在可靠性低這一致命缺陷，因而在我國會計界尚不能得到普遍應用。基于此，會計界提出在堅持歷史成本會計模式下采用多種計量屬性，如現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值等來克服因歷史成本提供信息的滯后性。同時修訂《企業會計準則》并進一步完善《企業會計制度》，如對資產重新定義：資產是企業擁有或控制的，能以貨幣計量，并能給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。因此，凡是預期不能給企業帶來經濟利益的經濟資源，則不符合資產的定義，屬于資產減值，在編制資產負債表時應從資產中剔除，使資產負債表上反映的資產價值與該資產的實際價值一致或基本一致。如果發生增值，則不在賬表中列示。因而只會產生資產減值會計，而不會產生資產增值會計。這實際上是為了向報表信息使用者提供相關可靠的會計信息而采用的一種謹慎的做法。減值會計并不意味著管理當局可以隨心所欲的改變會計報表數字，而且減值會計并不一定會降低會計信息的可靠性，因為與其讓“不實資產”充斥著報表，搞虛假繁榮，還不如剔除水分來得真實；另一方面，對信息使用者特別是廣大的股票投資者而言，期望財務報告向他們提供決策有用的會計信息，資產減值會計未嘗不是一種提高信息質量的有效方法。實際上，把存在于經濟業務和事項中不肯定因素的性質范圍在財務報告中做出交代，財務報告的可靠性可賴以提高，對企業面臨的不確定事項的風險進行揭示，也使信息的相關性增加。 　　（四）與國際會計慣例接軌是穩健原則產生的國際背景 　　在世界各國，穩健原則的普遍接受已成為無可置疑的事實。在美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計準則中早有體現。法國和德國由于企業的資本主要由銀行等信貸機構提供更為強調穩健原則的運用。而且，國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則（IASN01，1975）中把穩健原則作為選擇會計政策的三要素（穩健性、實質重于形式和重要性）之一。可見穩健性原則已被世界各國認可，并已成為國際性的會計慣例。 　　會計信息作為國際投融資領域世界性的語言，需要協調一致。為此，中國的會計準則正逐步與國際會計慣例接軌。我國于20世紀90年代初期開始起草并制訂企業會計準則，并將穩健原則作為會計確認和計量的一項基本原則。特別是我國加入WTO，高科技及其產業的崛起，經濟的全球化擴張、國際經濟競爭的加劇，導致不確定因素增長，入世后企業所處的經營環境將會出現更多的不確定性，迫使我國近年來還逐步擴大了穩健原則的適用范圍。如1992年只對應收賬款計提壞賬準備。1998年《企業會計準則-收入》對收入的確認施加了更為嚴格的限制，財政部和證監會要求在境外上市的公司擴大資產減值的計提范圍。 1999年財政部和證監會要求所有的上市公司應對應收賬款、短期投資、長期投資和存貨計提準備。2000年《企業會計準則-或有事項》要求對“金額” 能合理確定、未來“很可能發生”的或有損失，應在財務報表中予以反映（即計入當期損益），但不得確認或有收益。2000年12月29日，財政部頒布《企業會計制度》取代《股份有限公司會計制度》，《企業會計制度》進一步擴大了資產減值的計提范圍（新增固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款的減值準備）。 　　二、穩健原則在我國會計準則中的體現 　　（一）存貨的計價 　　恰當的選擇存貨的計價方法，對于真實反映存貨的價值是非常重要的。根據我國《企業會計準則》的規定，允許企業采用后進先出法計算發出存貨成本，這樣使企業出售和耗用存貨的成本接近當前實際水平，并與當期收入相配比，有助于較客觀地反映企業現時條件下的經營成果，特別是在物價上漲的情況下使得企業不致因貨幣貶值而表現為虛增利潤。此法又使得期末存貨的成本與現時價值相差甚遠，為了完整、真實地反映存貨的價值，《企業會計制度》規定，允許企業對期末存貨采用成本與市價孰低法計價。成本與市價孰低法，是對歷史成本原則在運用時的修正。具體運用于存貨計價時，如果期末存貨的市價低于成本，則意味著企業將存貨使用或出售時的價值或獲取收入的能力也相應降低，相對于歷史成本來說，將造成一定的損失。為了穩健地反映存貨的價值，即以市價來取代歷史成本，從而真實地反映存貨的實際價值。 　　（二）固定資產折舊方法的選用 　　根據我國《企業會計準則》的規定，固定資產折舊方法在一定范圍內允許采用加速折舊法。加速折舊法同直線法和工作量法比較，并不改變固定資產的折舊年限，也不改變固定資產的折舊總額，只改變了固定資產折舊在各年的分布情況，在固定資產使用的早期提的多，晚期提的少，從而加快了固定資產折舊的速度。實際上加速折舊法在西方早已被廣泛采用。依據固定資產使用的經濟屬性，固定資產的實用性能與其使用時間成反比，理應加快企業成本費用的補償速度，加快企業技術設備的更新步伐，提高企業的生產發展能力。特別是在物價上漲的情況下，可提前收回固定資產投資，減少因物價上漲而發生的貨幣時間價值損失，實現固定資產價值補償和實物補償的統一。另一方面，采用加速折舊法能使企業會計賬面上的早期收益相應減少，后期增加，能使企業延遲納稅，相當于政府給企業提供若干年的無息貸款，刺激經濟的增長，實際上從長遠的角度看，加速折舊法不會降低企業的應納稅所得額，企業通過迅速地對固定資產進行技術改造，提高勞動生產率和盈利水平，從而提高國家財政收入。因而，加速折舊法既符合企業穩健的原則，也能促進整個社會的經濟增長。 　　（三）對收入的確認施加了嚴格的限制條件 　　根據《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定，銷售商品的收入只要同時符合以下四項條件時，才能加以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。顯然對收入的確認更加注重交易的經濟實質。這些限制條件可以表述為：當處理含有不確定性的問題時，只有在有絕對把握時，才能確認收入