預算會計要素初探

會計要素又稱為財務會計的基本要素或會計對象要素。關于會計要素的含義，我國會計界是從會計的對象或會計核算的內容，亦即會計客體來界定的，一般認為會計要素是會計對象（會計客體）的最基本組成部分，既是會計核算的經濟活動內容的基本分類，同時也是會計報表的基本構成要素。僅僅認為會計要素就是財務報表要素，這是有失偏頗的。我國現行預算會計確立了五個會計要素，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其中，資產、負債和凈資產三個要素構筑資產負債表，所以也稱為資產負債表要素；收入和支出兩個要素構筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預算會計要素有關問題進行探討。 　　一、資產負債表要素 　　在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計中特有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計諧莆姓呷ㄒ媯┤鲆賾兇挪煌讜諂笠禱峒浦械奶氐?。主要表现瓤z攏?/P> 　　第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。 　　第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。 　　第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。 　　第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。 　　具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征： 　　1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。 　　2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。 　　3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。 　　4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。 　　二、收入支出表要素 　　預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下； 　　第一，非營利組織的收入具有以下特殊性： 　　從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提供產品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。 　　從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。 　　第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。 　　從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。 　　從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。 　　從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。 　　從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。 　　從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。 　　第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下： 　　1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。 　　2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。 　　3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。 　　4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。 　　5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。 　　正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。 　　贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。 　　不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。 　　當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。 　　三、結束語 　　預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。 　　[參考文獻] 　　l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業單位會計準則、事業單位會計制度，1997年、1998年開始實施 　　2、荊新：非營利組織會計準則理論框架，北京，清華大學出版社，1997 　　3、趙建勇：預算會計若干基本理論問題研究，財經研究，1999.6 　　4、賀蕊莉、劉明慧、包麗萍：預算會計，大連，東北財經大學出版社，1998