以審計風險準則為重點進一步完善中國獨立審計準則

一、我國起草審計風險準則的必要性 　　（一）注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。獨立審計自誕生以來，審計環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，隨著審計環(huán)境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調整。目前，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計實務也在變化，這就要求準則制定者順勢而為，以確保審計準則能夠適應行業(yè)的需要。 　　企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為：企業(yè)組織機構及其經(jīng)營活動的方式日益復雜、全球化和科學技術的影響日益加深、會計準則要求的判斷和估計日益增加，財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而給注冊會計師帶來審計風險，導致社會公眾對審計有效性的信心產(chǎn)生了動搖。 　　（二）對風險導向審計方法認識上的誤差。由于傳統(tǒng)審計風險模型和審計方法有其局限性，國外一些大型會計師事務所開始探索新的審計方法。新的審計方法注重從企業(yè)宏觀層面了解會計報表存在的重大錯報風險，國內外職業(yè)界稱之為風險導向審計。風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，因此要求反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風險導向審計方法。以上這些意見都表明，人們對風險導向審計還缺乏全面的認識。反映在審計實踐中，國內外一些會計師事務所對風險導向審計方法進行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風險；有的注重對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質性測試，將實質性測試集中在例外事項；有的注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對內部控制的了解和測試，認為內部控制測試已經(jīng)過時。由于實施的實質性程序有限，當不實施內部控制測試或沒有發(fā)現(xiàn)內部控制失效時，注冊會計師就不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。 　　（三）中國獨立審計準則部分項目已不適應要求。與國際審計準則一樣，中國獨立審計準則也是建立在傳統(tǒng)風險審計模型基礎上的，需要完善。傳統(tǒng)審計風險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風險來控制檢查風險。但由于固有風險難以評估，審計的起點為內部控制測試或實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質以及目標、戰(zhàn)略和相關經(jīng)營風險等，而直接進行控制測試或實質性測試，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果企業(yè)、管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制將失效。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。 　　（四）國際審計與鑒證準則理事會采取積極的應對措施。一是成立聯(lián)合風險評估工作組；二是制定審計風險準則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調。聯(lián)合風險評估工作組于2002年10月發(fā)布了審計風險準則征求意見稿，包括《會計報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風險準則在2004年12月15日之后正式施行。 　　二、我國起草審計風險準則的思路 　　國際審計與鑒證準則理事會起草的審計風險準則，在很大程度上吸收了風險導向審計方法的優(yōu)點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準則可取之處，得到職業(yè)界和社會公眾的好評。因此，我們在起草審計風險審計準則時，借鑒了國際審計風險準則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現(xiàn)協(xié)調與趨同。 　　基本思路是，通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性程序。 　　（一）起草《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計的目標和一般原則》，進一步明確會計報表審計的目標和基本原則。內容包括：1.注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；2.注冊會計師應當合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風險降低至可接受的最低水平；3.審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當通過評估重大錯報風險，實施進一步審計程序以控制檢查風險； 4.重要性與審計風險相關，注冊會計師應當合理運用重要性。起草的新準則將取代《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》。 　　（二）修訂《獨立審計具體準則第5號-審計證據(jù)》，進一步明確注冊會計師審計證據(jù)的內容、數(shù)量和質量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序。內容包括：1.注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認定，以作為評估重大錯報風險、設計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎；2.將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內容涉及修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據(jù)）。 　　（三）起草《獨立審計具體準則第29號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，進一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序。內容包括：1.明確風險評估程序與信息來源，注冊會計師應當在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；2.注冊會計師應當從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質、目標、戰(zhàn)略和經(jīng)營風險、內部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；3.注冊會計師應當識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險；4.注冊會計師應當將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準則第21 號-了解被審計單位情況》，并將其部分過時內容刪除。 　　（四）起草<獨立審計具體準則第30號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》，進一步明確針對評估的重大錯報風險實施的程序。內容包括：1.注冊會計師應當針對會計報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或請專家，向審計項目組提供更多督導等；2.注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質性程序；3.注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；4.注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，并將其部分過時內容刪除。 　　三、審計風險準則對我國注冊會計師的影響 　　審計風險準則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產(chǎn)生重大的影響。 　　（一）對注冊會計師審計理念的影響。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。 　　注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估。新的審計風險模型是審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，以評估重大錯報風險，不得不經(jīng)過風險評估。因此，新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）。 　　注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢。注冊會計師將識別和評估的風險與審計程序相聯(lián)系。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質性測試）時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間及范圍與識別和評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。 　　注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。 　　（二）對注冊會計師審計程序的影響。審計風險準則要求強化錯報風險的識別、評估和應對程序，需要注冊會計師適時調整配備審計資源的思路，同時也應關注可能增加的審計成本，在確定審計收費時加以考慮，以保證準則得到執(zhí)行。 　　有關風險識別、評估和應對程序包括：1.實施風險評估程序，通過實施審計程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制；2.從會計報表層次和各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次評估重大錯報風險；3.針對會計報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施；4.針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次實施控制測試和實質性測試；5.評估獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。 　　（三）對注冊會計師審計責任的影響。《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。判斷注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，最重要的依據(jù)就是審計工作記錄。由于以前出臺的準則對審計工作記錄的要求比較籠統(tǒng)，一些會計