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會(huì)計(jì)常識(shí) --企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算的原則
所謂購(gòu)買法,顧名思義,就是將企業(yè)合并視為某企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的方法。 (一)購(gòu)買法核算原則 在許多情況下,企業(yè)合并往往是一個(gè)企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價(jià)購(gòu)進(jìn)另一個(gè)企業(yè)。所以,可以將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為。既然企業(yè)合并不過(guò)是購(gòu)買其他企業(yè)的凈資產(chǎn),與購(gòu)買普通資產(chǎn)并無(wú)多大差異,對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就完全可以采用與購(gòu)置普通資產(chǎn)相同的原則來(lái)處理。所以,采用購(gòu)買法核算,就應(yīng)當(dāng)在企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)時(shí)按取得成本予以入賬。購(gòu)買法核算的原則是: 1.必須確認(rèn)和估價(jià)所購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債 在吸收合并采用購(gòu)買法進(jìn)行核算時(shí),首先要對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn),對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià),確定其公允價(jià)值。這項(xiàng)工作應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生合并前進(jìn)行,一般委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。 2.必須確定購(gòu)買成本 在對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和重新估價(jià)后,購(gòu)買企業(yè)和被購(gòu)買企業(yè)需要進(jìn)行談判,以決定被購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購(gòu)買成本。若買方用現(xiàn)金購(gòu)買,其購(gòu)買成本即為其實(shí)際支付的款項(xiàng);若買方以增發(fā)股票換取被購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)權(quán),則其購(gòu)買成本為所發(fā)行股票的公允價(jià)值;若購(gòu)買企業(yè)以其發(fā)行的債券來(lái)支付,則其取得成本為債券的面值。除此之外,在合并過(guò)程中,購(gòu)買企業(yè)還會(huì)發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費(fèi)用,比如法律費(fèi)用、傭金等,對(duì)此也應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買成本。而在合并過(guò)程中發(fā)生的與合并有關(guān)的其他間接費(fèi)用如股票、債券的發(fā)行費(fèi)用,則不計(jì)入購(gòu)買成本,應(yīng)當(dāng)計(jì)入期間費(fèi)用。 3.必須比較其購(gòu)買成本和被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 在確定購(gòu)買成本后,則可將購(gòu)買成本與被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值總額進(jìn)行比較。如果購(gòu)買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,則其差額即為商譽(yù);如果購(gòu)買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,則其差額就是負(fù)商譽(yù)。對(duì)于商譽(yù),應(yīng)當(dāng)作為無(wú)形資產(chǎn),直接計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)一一商譽(yù)”科目,在一定的期間內(nèi)分期攤銷。 對(duì)于負(fù)商譽(yù),通常有兩種會(huì)計(jì)處理方法: (1)直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等,其價(jià)值是確定的,一般不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減;非流動(dòng)資產(chǎn)中的長(zhǎng)期股票投資和債券投資,也有其客觀的市場(chǎng)價(jià)格,因而也不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減;而固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒(méi)有客觀的市場(chǎng)價(jià)格,其評(píng)估價(jià)格往往帶有很大的不確定性,所以,可以對(duì)其進(jìn)行沖減。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時(shí),可以按比例沖減這類資產(chǎn)的價(jià)值,直到將其價(jià)值沖減為零。如這樣處理仍不足以抵消負(fù)商譽(yù),則將沖減后的剩余部分列作遞延貸項(xiàng),并按一定的期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益。 (2)對(duì)購(gòu)進(jìn)的各項(xiàng)資產(chǎn)仍按公允價(jià)值計(jì)價(jià),不進(jìn)行調(diào)整,而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延貸項(xiàng),在一定的期限內(nèi)分?jǐn)偂! 。ǘ┵?gòu)買法核算的科目設(shè)置和賬務(wù)處理 1.購(gòu)買法核算的科目設(shè)置 一個(gè)企業(yè)用現(xiàn)金兼并另一企業(yè),可能產(chǎn)生三種情況:第一種情況是購(gòu)買成本等于所。獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值;第二種情況是購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值;第三種情況是購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。 在進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時(shí),如果購(gòu)買成本正好等于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,則一般不用增設(shè)新的會(huì)計(jì)科目。如果購(gòu)買成本小于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,則應(yīng)當(dāng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“商譽(yù)”明細(xì)科目。如果購(gòu)買成本大于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,則應(yīng)當(dāng)在“遞延貸項(xiàng)”科目下設(shè)置“負(fù)商譽(yù)”明細(xì)科目,“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”科目為負(fù)債類科目,其貸方反映企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù),其借方反映按期攤銷的負(fù)商譽(yù)的價(jià)值,其余額在貸方,反映尚未攤銷的負(fù)商譽(yù)。 若購(gòu)買企業(yè)采用分期付款方式支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款,對(duì)于尚未支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款可以根據(jù)付款期的長(zhǎng)短在“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目下增設(shè)“應(yīng)付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款”明細(xì)科目進(jìn)行核算。 2.購(gòu)買法核算的賬務(wù)處理 (1)購(gòu)買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況下,購(gòu)買企業(yè)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入凈資產(chǎn)登記入賬。 (2)購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況下,購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入的凈資產(chǎn)登記入賬,購(gòu)買成本與所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為正商譽(yù),記人“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”賬戶的借方。 (3)購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的情況下,購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入的凈資產(chǎn)登記入賬,所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購(gòu)買成本之間的差額作為負(fù)商譽(yù)。 除了用現(xiàn)金購(gòu)買外,企業(yè)有時(shí)還用其他方式進(jìn)行兼并,其核算方法與現(xiàn)金購(gòu)買基本相同。 下面我們以吸收合并為例,說(shuō)明企業(yè)在合并時(shí)采用購(gòu)買法在各種情況下的會(huì)計(jì)處理。 [例2-1]假設(shè)江西智董公司在2002年1月1日以現(xiàn)金125000元收購(gòu)了廣東美蘭公司的全部?jī)糍Y產(chǎn),并承擔(dān)其原有的全部負(fù)債。廣東美蘭公司在被購(gòu)買日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值如表2—1所示。 2-1廣東美蘭公司資產(chǎn)負(fù)債表金額:元
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 流動(dòng)資產(chǎn) 30000 15000 機(jī)器設(shè)備(凈值) 30000 50000 房屋(凈值) 40000 60000 資產(chǎn)總額 100000 145000 流動(dòng)負(fù)債 10000 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 20000 股本 40000 留存收益 30000 負(fù)債及所有者權(quán)益 100000 江西智董公司的這項(xiàng)收購(gòu)活動(dòng),共支出的收購(gòu)成本為125000元,取得廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為115000(145000-30000)元,購(gòu)買成本超過(guò)所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額lO000元確認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)入賬,并在以后的一定期限內(nèi)攤銷,轉(zhuǎn)為各期的費(fèi)用。 江西智董公司在收購(gòu)日應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備50000 固定資產(chǎn)——房屋 60000 無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù) lO000 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 125000 [例2-2]假設(shè)上例中江西智董公司為收購(gòu)廣東美蘭公司支付了100000元的購(gòu)買成本。在此情況下,江西智董公司所支付的購(gòu)買成本100000元小于所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元,其差額為15000元。對(duì)于這項(xiàng)差額可采用沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的辦法,在廣東美蘭公司的機(jī)器設(shè)備和房屋中進(jìn)行分?jǐn)偤蜎_減,其分?jǐn)偟臎_減額可計(jì)算如下: 機(jī)器設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額=15000×50000÷(50000 60000)=6818(元) 房屋應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額:15000×60000÷(50000 60000)=8182(元) 機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為43182元,房屋的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為51818元。 據(jù)此可編制江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)的會(huì)計(jì)分錄: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備43182 固定資產(chǎn)——房屋 51818 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 100000 [例2-3]假設(shè)江西智董公司在收購(gòu)廣東美蘭公司的過(guò)程中僅支付了2000元的購(gòu)買成本。 在這種情況下,江西智董公司所支付的購(gòu)買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元少113000元,而廣東美蘭公司非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值110000元,并使其為零后,仍然有3000元的余額。對(duì)這部分余額應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)并記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶,可在以后的一定經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)分期攤銷,轉(zhuǎn)為各期的收益。 江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 2000 遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù) 3000 [例2-4]2002年1月1日,山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司,取得了江西銀海公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)其全部負(fù)債。具體的兼并辦法是:山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時(shí)間以每股2.4~2.6元的價(jià)格在市場(chǎng)上交易。考慮到山東佳辰公司追加發(fā)行股票使股票價(jià)格下降和發(fā)行費(fèi)用等因素,確定該公司調(diào)整后的股票公允市價(jià)為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及江西銀海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允市價(jià),如表2—2所示。表2-2東佳辰公司與江西銀海公司資產(chǎn)負(fù)債表
(及江西銀海公司瓷產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值)
2002年1月1日 金額:元
項(xiàng)目 山東佳辰公司賬面價(jià)值 江西銀海公司 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 現(xiàn)金
應(yīng)收賬款
存貨
固定資產(chǎn) 250000
350000
430000
1220000 100000
160000
380000
750000 100000
150000
460000
1000000 累計(jì)折舊
資產(chǎn)總計(jì)
流動(dòng)負(fù)債
應(yīng)付債券
股本
資本公積
留存收益
負(fù)債及股東權(quán)益總額 (300000)
1950000
350000
0
1190000
150000
260000
1950000 (150000)
1240000
80000
200000
450000
270000
240000
1240000 (250000)
80000
145719 山東佳辰公司以發(fā)出股票方式進(jìn)行收購(gòu)合并,在其賬務(wù)處理中,應(yīng)計(jì)算確認(rèn)有關(guān)的幾個(gè)重要項(xiàng)目及數(shù)據(jù)為: (1)計(jì)算山東佳辰公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值,確認(rèn)山東佳辰公司合并計(jì)入股本的金額。 山東佳辰公司共發(fā)出的普通股股數(shù)=450000×3/2=675000(股) 山東佳辰公司發(fā)出普通股票的總面值為675000元(每股面值為1元) (2)對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出股票的公允市價(jià)大于面值的部分,應(yīng)計(jì)入資本公積: 675000×2.1-675000=742500(元) (3)對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出普通股的公允市價(jià)大于所取得的凈資產(chǎn)的差額,
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 流動(dòng)資產(chǎn) 30000 15000 機(jī)器設(shè)備(凈值) 30000 50000 房屋(凈值) 40000 60000 資產(chǎn)總額 100000 145000 流動(dòng)負(fù)債 10000 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 20000 股本 40000 留存收益 30000 負(fù)債及所有者權(quán)益 100000 江西智董公司的這項(xiàng)收購(gòu)活動(dòng),共支出的收購(gòu)成本為125000元,取得廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為115000(145000-30000)元,購(gòu)買成本超過(guò)所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額lO000元確認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)入賬,并在以后的一定期限內(nèi)攤銷,轉(zhuǎn)為各期的費(fèi)用。 江西智董公司在收購(gòu)日應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備50000 固定資產(chǎn)——房屋 60000 無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù) lO000 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 125000 [例2-2]假設(shè)上例中江西智董公司為收購(gòu)廣東美蘭公司支付了100000元的購(gòu)買成本。在此情況下,江西智董公司所支付的購(gòu)買成本100000元小于所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元,其差額為15000元。對(duì)于這項(xiàng)差額可采用沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的辦法,在廣東美蘭公司的機(jī)器設(shè)備和房屋中進(jìn)行分?jǐn)偤蜎_減,其分?jǐn)偟臎_減額可計(jì)算如下: 機(jī)器設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額=15000×50000÷(50000 60000)=6818(元) 房屋應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額:15000×60000÷(50000 60000)=8182(元) 機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為43182元,房屋的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為51818元。 據(jù)此可編制江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)的會(huì)計(jì)分錄: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備43182 固定資產(chǎn)——房屋 51818 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 100000 [例2-3]假設(shè)江西智董公司在收購(gòu)廣東美蘭公司的過(guò)程中僅支付了2000元的購(gòu)買成本。 在這種情況下,江西智董公司所支付的購(gòu)買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元少113000元,而廣東美蘭公司非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值110000元,并使其為零后,仍然有3000元的余額。對(duì)這部分余額應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)并記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶,可在以后的一定經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)分期攤銷,轉(zhuǎn)為各期的收益。 江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下: 借:流動(dòng)資產(chǎn) 35000 貸:流動(dòng)負(fù)債 10000 長(zhǎng)期負(fù)債 20000 銀行存款 2000 遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù) 3000 [例2-4]2002年1月1日,山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司,取得了江西銀海公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)其全部負(fù)債。具體的兼并辦法是:山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時(shí)間以每股2.4~2.6元的價(jià)格在市場(chǎng)上交易。考慮到山東佳辰公司追加發(fā)行股票使股票價(jià)格下降和發(fā)行費(fèi)用等因素,確定該公司調(diào)整后的股票公允市價(jià)為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及江西銀海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允市價(jià),如表2—2所示。表2-2東佳辰公司與江西銀海公司資產(chǎn)負(fù)債表
(及江西銀海公司瓷產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值)
2002年1月1日 金額:元
項(xiàng)目 山東佳辰公司賬面價(jià)值 江西銀海公司 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 現(xiàn)金
應(yīng)收賬款
存貨
固定資產(chǎn) 250000
350000
430000
1220000 100000
160000
380000
750000 100000
150000
460000
1000000 累計(jì)折舊
資產(chǎn)總計(jì)
流動(dòng)負(fù)債
應(yīng)付債券
股本
資本公積
留存收益
負(fù)債及股東權(quán)益總額 (300000)
1950000
350000
0
1190000
150000
260000
1950000 (150000)
1240000
80000
200000
450000
270000
240000
1240000 (250000)
80000
145719 山東佳辰公司以發(fā)出股票方式進(jìn)行收購(gòu)合并,在其賬務(wù)處理中,應(yīng)計(jì)算確認(rèn)有關(guān)的幾個(gè)重要項(xiàng)目及數(shù)據(jù)為: (1)計(jì)算山東佳辰公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值,確認(rèn)山東佳辰公司合并計(jì)入股本的金額。 山東佳辰公司共發(fā)出的普通股股數(shù)=450000×3/2=675000(股) 山東佳辰公司發(fā)出普通股票的總面值為675000元(每股面值為1元) (2)對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出股票的公允市價(jià)大于面值的部分,應(yīng)計(jì)入資本公積: 675000×2.1-675000=742500(元) (3)對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出普通股的公允市價(jià)大于所取得的凈資產(chǎn)的差額,
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