會計常識 －－企業合并采用購買法核算的原則

所謂購買法，顧名思義，就是將企業合并視為某企業購買其他企業凈資產的一項交易的企業合并會計核算的方法。　　（一）購買法核算原則　　在許多情況下，企業合并往往是一個企業以現金或其他代價購進另一個企業。所以，可以將企業合并視為一個企業購買另一個企業的凈資產的行為。既然企業合并不過是購買其他企業的凈資產，與購買普通資產并無多大差異，對企業合并進行會計核算就完全可以采用與購置普通資產相同的原則來處理。所以，采用購買法核算，就應當在企業購買其他企業時按取得成本予以入賬。購買法核算的原則是：　　1.必須確認和估價所購企業的資產和負債　　在吸收合并采用購買法進行核算時，首先要對被購買企業的資產和負債項目進行確認，對各項資產進行重新估價，確定其公允價值。這項工作應當在實際發生合并前進行，一般委托會計師事務所等社會中介機構進行。　　2.必須確定購買成本　　在對被購買企業的資產和負債進行確認和重新估價后，購買企業和被購買企業需要進行談判，以決定被購買企業的產權轉讓價格。購買企業應當根據產權轉讓價格和支付方式確定購買成本。若買方用現金購買，其購買成本即為其實際支付的款項；若買方以增發股票換取被購買企業的產權，則其購買成本為所發行股票的公允價值；若購買企業以其發行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購買企業還會發生與合并直接有關的其他費用，比如法律費用、傭金等，對此也應當計入購買成本。而在合并過程中發生的與合并有關的其他間接費用如股票、債券的發行費用，則不計入購買成本，應當計入期間費用。　　3.必須比較其購買成本和被購買企業凈資產的公允價值　　在確定購買成本后，則可將購買成本與被購買企業凈資產的公允價值總額進行比較。如果購買成本大于凈資產的公允價值，則其差額即為商譽；如果購買成本小于凈資產的公允價值，則其差額就是負商譽。對于商譽，應當作為無形資產，直接計入“無形資產一一商譽”科目，在一定的期間內分期攤銷。　　對于負商譽，通常有兩種會計處理方法：　　（1）直接沖減非流動資產的公允價值。流動資產中的貨幣資金、短期投資、應收賬款等，其價值是確定的，一般不應當進行沖減；非流動資產中的長期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場價格，因而也不應當進行沖減；而固定資產、無形資產、遞延資產等通常沒有客觀的市場價格，其評估價格往往帶有很大的不確定性，所以，可以對其進行沖減。在出現負商譽時，可以按比例沖減這類資產的價值，直到將其價值沖減為零。如這樣處理仍不足以抵消負商譽，則將沖減后的剩余部分列作遞延貸項，并按一定的期限分攤計入各期損益。　　（2）對購進的各項資產仍按公允價值計價，不進行調整，而將全部負商譽都列作遞延貸項，在一定的期限內分攤。　　（二）購買法核算的科目設置和賬務處理　　1.購買法核算的科目設置　　一個企業用現金兼并另一企業，可能產生三種情況：第一種情況是購買成本等于所。獲凈資產的公允價值；第二種情況是購買成本大于所獲凈資產的公允價值；第三種情況是購買成本小于所獲凈資產的公允價值。　　在進行企業合并的賬務處理時，如果購買成本正好等于所購凈資產的公允價值，則一般不用增設新的會計科目。如果購買成本小于所購凈資產的公允價值，則應當在“無形資產”科目下設置“商譽”明細科目。如果購買成本大于所購凈資產的公允價值，則應當在“遞延貸項”科目下設置“負商譽”明細科目，“遞延貸項——負商譽”科目為負債類科目，其貸方反映企業合并時產生的負商譽，其借方反映按期攤銷的負商譽的價值，其余額在貸方，反映尚未攤銷的負商譽。　　若購買企業采用分期付款方式支付產權轉讓款，對于尚未支付的產權轉讓款可以根據付款期的長短在“其他應付款”或“長期應付款”科目下增設“應付產權轉讓款”明細科目進行核算。　　2.購買法核算的賬務處理　　（1）購買成本等于所獲凈資產公允價值的賬務處理。在購買成本等于所獲凈資產公允價值的情況下，購買企業按照公允價值將所購入凈資產登記入賬。　　（2）購買成本大于所獲凈資產公允價值的賬務處理。在購買成本大于所獲凈資產公允價值的情況下，購買企業應當按照公允價值將所購入的凈資產登記入賬，購買成本與所獲凈資產的公允價值之間的差額作為正商譽，記人“無形資產——商譽”賬戶的借方。　　（3）購買成本小于所獲凈資產公允價值的賬務處理。在購買成本小于所獲凈資產的公允價值的情況下，購買企業應當按照公允價值將所購入的凈資產登記入賬，所獲凈資產的公允價值與購買成本之間的差額作為負商譽。　　除了用現金購買外，企業有時還用其他方式進行兼并，其核算方法與現金購買基本相同。　　下面我們以吸收合并為例，說明企業在合并時采用購買法在各種情況下的會計處理。　　[例2-1]假設江西智董公司在2002年1月1日以現金125000元收購了廣東美蘭公司的全部凈資產，并承擔其原有的全部負債。廣東美蘭公司在被購買日的資產負債表數據及其資產和負債的公允價值如表2—1所示。　2-1廣東美蘭公司資產負債表金額：元
項目　賬面價值　公允價值　　　流動資產　30000　15000　　　機器設備（凈值）　30000　50000　　　房屋（凈值）　40000　60000　　　資產總額　100000　145000　　　流動負債　10000　10000　　　長期負債　20000　20000　　　股本　40000　　　　留存收益　30000　　　　負債及所有者權益　100000　　　　　江西智董公司的這項收購活動，共支出的收購成本為125000元，取得廣東美蘭公司凈資產的公允價值為115000（145000-30000）元，購買成本超過所取得凈資產公允價值的差額lO000元確認為購買商譽入賬，并在以后的一定期限內攤銷，轉為各期的費用。　　江西智董公司在收購日應編制的會計分錄為：　　借：流動資產　　　　　　35000　　固定資產——機器設備50000　　固定資產——房屋　　60000　　無形資產——商譽　　lO000　　貸：流動負債　　　　　　　　10000　　　　長期負債　　　　　　　　20000　　　　銀行存款　　　　　　125000　　[例2-2]假設上例中江西智董公司為收購廣東美蘭公司支付了100000元的購買成本。在此情況下，江西智董公司所支付的購買成本100000元小于所取得凈資產的公允價值115000元，其差額為15000元。對于這項差額可采用沖減非流動資產的辦法，在廣東美蘭公司的機器設備和房屋中進行分攤和沖減，其分攤的沖減額可計算如下：　　機器設備應分攤的沖減額=15000×50000÷（50000 60000）=6818（元）　　房屋應分攤的沖減額：15000×60000÷（50000 60000）=8182（元）　　機器設備的公允價值扣除應分攤的沖減額后為43182元，房屋的公允價值扣除應分攤的沖減額后為51818元。　　據此可編制江西智董公司在購買合并時的會計分錄：　　借：流動資產　　　　　　35000　　固定資產——機器設備43182　　固定資產——房屋　　51818　　貸：流動負債　　　　　　　　10000　　　　長期負債　　　　　　　　20000　　　　銀行存款　　　　　　100000　　[例2-3]假設江西智董公司在收購廣東美蘭公司的過程中僅支付了2000元的購買成本。　　在這種情況下，江西智董公司所支付的購買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產的公允價值115000元少113000元，而廣東美蘭公司非流動資產項目的公允價值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動資產的公允價值110000元，并使其為零后，仍然有3000元的余額。對這部分余額應確認為負商譽并記入“遞延貸項——負商譽”賬戶，可在以后的一定經營期限內分期攤銷，轉為各期的收益。　　江西智董公司在購買合并時有關的會計分錄如下：　　借：流動資產　　　　　　35000　　貸：流動負債　　　　　　10000　　　　長期負債　　　　　　20000　　　　銀行存款　　　　　　　　2000　　　　遞延貸項——負商譽　　3000　　[例2-4]2002年1月1日，山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司，取得了江西銀海公司的全部資產并承擔其全部負債。具體的兼并辦法是：山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購買法進行會計處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時間以每股2.4～2.6元的價格在市場上交易。考慮到山東佳辰公司追加發行股票使股票價格下降和發行費用等因素，確定該公司調整后的股票公允市價為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產負債表數據及江西銀海公司資產和負債的公允市價，如表2—2所示。表2-2東佳辰公司與江西銀海公司資產負債表
（及江西銀海公司瓷產和負債的公允價值）
2002年1月1日　金額：元
項目　山東佳辰公司賬面價值　江西銀海公司　賬面價值　公允價值　現金
應收賬款
存貨
固定資產　250000
350000
430000
1220000　100000
160000
380000
750000　100000
150000
460000
1000000　累計折舊
資產總計
流動負債
應付債券
股本
資本公積
留存收益
負債及股東權益總額　（300000）
1950000
350000
0
1190000
150000
260000
1950000　（150000）
1240000
80000
200000
450000
270000
240000
1240000　（250000）
80000
145719　　　山東佳辰公司以發出股票方式進行收購合并，在其賬務處理中，應計算確認有關的幾個重要項目及數據為：　　（1）計算山東佳辰公司發出股票的股數和面值，確認山東佳辰公司合并計入股本的金額。　　山東佳辰公司共發出的普通股股數=450000×3/2=675000（股）　　山東佳辰公司發出普通股票的總面值為675000元（每股面值為1元）　　（2）對于山東佳辰公司發出股票的公允市價大于面值的部分，應計入資本公積：　　675000×2.1-675000=742500（元）　　（3）對于山東佳辰公司發出普通股的公允市價大于所取得的凈資產的差額，