稅務(wù)會計調(diào)整核算的特點淺見

　　稅務(wù)會計的調(diào)整核算，是指稅務(wù)會計將按會計準(zhǔn)則和會計制度核算得出的利潤總額、會計收入、應(yīng)交稅金調(diào)整為按稅法核算得出的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額的過程。本文研究的稅務(wù)會計調(diào)整核算具有一定的超前性，是稅務(wù)會計完全從財務(wù)會計中分離出來后的調(diào)整核算?，F(xiàn)行納稅調(diào)整實際上只是體現(xiàn)調(diào)整的結(jié)果，沒有反映調(diào)整的過程，即使有調(diào)整的過程，也只是十分簡單的計算表。稅務(wù)會計調(diào)整核算則具有完備的賬簿體系，編制調(diào)整分錄后，需在稅務(wù)會計憑證和賬簿中記錄。這樣，調(diào)整結(jié)果更具可驗證性，能提高稅務(wù)處理結(jié)果的正確性，也有利于納稅籌劃。

　　關(guān)于稅務(wù)會計調(diào)整核算的方法，筆者認為，稅務(wù)會計與財務(wù)會計應(yīng)各做一套賬，否則稅務(wù)會計就不會成為與財務(wù)會計獨立的稅務(wù)會計，稅務(wù)會計就沒有從財務(wù)會計中完全分離出來。在財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩套賬中，應(yīng)以財務(wù)會計賬為主，稅務(wù)會計賬在財務(wù)會計賬的基礎(chǔ)上進行調(diào)整。與財務(wù)會計核算相比，稅務(wù)會計調(diào)整核算主要有以下特點：

　　一、差異性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的差異性，是指稅務(wù)會計的調(diào)整核算只是對稅務(wù)會計與財務(wù)會計有差異的稅種中有差異的部分進行調(diào)整，對于稅務(wù)會計與財務(wù)會計沒有差異的稅種和有差異稅種中無差異的部分不作調(diào)整。對不需調(diào)整的部分，稅務(wù)會計可直接利用財務(wù)會計核算，直接反映在稅務(wù)會計報表(納稅申報表)中?，F(xiàn)行稅種按稅務(wù)會計是否需在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上進行調(diào)整分為兩類：一類是財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算不存在差異的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、車船使用稅等，稅務(wù)會計不需要調(diào)整核算，因為稅法和會計準(zhǔn)則對這些稅種的規(guī)定相同;另一類是財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算存在差異的稅種，如企業(yè)所得稅、消費稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅等，稅務(wù)會計需要調(diào)整核算，因為稅法和會計準(zhǔn)則對這些稅種的規(guī)定存在差異。

　　對財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算存在差異的稅種，稅務(wù)會計中需調(diào)整核算的業(yè)務(wù)又可分為以下三種情況：一是財務(wù)會計必須核算而稅務(wù)會計不需核算的業(yè)務(wù)，如企業(yè)購買國庫券的利息收入，財務(wù)會計中計入利潤總額，而稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額;二是稅務(wù)會計必須核算而財務(wù)會計不需核算的業(yè)務(wù)，如企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程項目，財務(wù)會計中可僅將增值稅銷項稅額計入在建工程項目的實際成本，并結(jié)轉(zhuǎn)貨物的成本，而稅務(wù)會計要求計入有關(guān)收入和成本，并計交所得稅;三是財務(wù)會計和稅務(wù)會計都必須核算但核算口徑和時間不一致的業(yè)務(wù)。

　　同會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異分為時間性差異和永久性差異一樣，稅務(wù)會計調(diào)整核算中利潤總額與應(yīng)納稅所得額、營業(yè)收入與應(yīng)稅收入的差異，同樣分為時間性差異和永久性差異。永久性差異不具有連續(xù)性，只對本期的稅務(wù)會計調(diào)整核算有影響，對稅務(wù)會計以后各期的調(diào)整核算均無影響，而時間性差異具有連續(xù)性(或稱遞延性)，對本期和以后各期的調(diào)整核算均有影響。與編制合并會計報表時編制的抵銷分錄相似，稅務(wù)會計中對時間性差異調(diào)整核算類似抵銷分錄中的連續(xù)編制，因為稅務(wù)會計中的調(diào)整分錄只在稅務(wù)會計憑證和賬簿中記錄，并不對財務(wù)會計的會計憑證和賬簿進行調(diào)整，因此對時間性差異的調(diào)整從調(diào)整開始后的第二年度起較為復(fù)雜，需考慮以前年度的累積影響。 

二、動態(tài)性與剛性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的動態(tài)性(或稱時效性)，是指其具體方法會隨著稅法或會計準(zhǔn)則、會計制度的變化而變化，具體包括三種情況：一是會計準(zhǔn)則或會計制度發(fā)生變化，而稅法未發(fā)生變化;二是稅法發(fā)生變化，會計準(zhǔn)則或會計制度未發(fā)生變化;三是稅法和會計準(zhǔn)則或會計制度均發(fā)生了變化。當(dāng)然，稅務(wù)會計調(diào)整核算也具有相對穩(wěn)定性，它的基本內(nèi)容在一定時期內(nèi)不會發(fā)生變化。

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的剛性(或稱強制性、法律性)，是指稅務(wù)會計核算方法在一定時期內(nèi)保持相對穩(wěn)定，不可隨意改變，否則會影響到國家稅收的征收與穩(wěn)定。稅務(wù)會計不像財務(wù)會計那樣有會計政策可供選擇，具有靈活性。稅務(wù)會計調(diào)整核算的剛性是由稅法的強制性決定的。

　　三、全程性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的全程性，是指稅務(wù)會計調(diào)整核算貫穿于全過程，反映在稅務(wù)會計憑證、會計賬簿、會計報表中，體現(xiàn)在會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告環(huán)節(jié)。稅務(wù)會計調(diào)整核算首先主要通過財務(wù)會計的會計憑證、會計賬簿、會計報表收集涉稅業(yè)務(wù)的財務(wù)會計信息，然后設(shè)置一些調(diào)整賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“營業(yè)外支出調(diào)整”、“管理費用調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶。當(dāng)稅法規(guī)定和會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定不一致時，應(yīng)納稅所得額與會計收益將產(chǎn)生差異，應(yīng)編制調(diào)整分錄，記錄在稅務(wù)會計憑證中，并登記到稅務(wù)會計賬簿中，最后編制稅務(wù)會計報表(納稅申報表)。

　　四、調(diào)整分錄

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄類似于合并會計報表中的抵銷分錄，采用借貸記賬法，單獨設(shè)置一些調(diào)整中所需用到的、財務(wù)會計中平時不會用到的賬戶，如“營業(yè)外支出調(diào)整”等賬戶，計算應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額時主要用損益類賬戶及其調(diào)整賬戶。但為便于復(fù)式記賬和明確調(diào)整核算的來龍去脈，調(diào)整分錄中也涉及一些資產(chǎn)、負債類賬戶及其調(diào)整賬戶，涉及所得稅會計調(diào)整的收入、費用調(diào)整賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤調(diào)整”賬戶。稅務(wù)會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄由記賬符號、賬戶名稱和金額三部分構(gòu)成，一般采用復(fù)式記賬法。與財務(wù)會計中一般會計分錄相比，稅務(wù)會計的調(diào)整分錄有以下特點：

　　1.稅務(wù)會計的調(diào)整分錄是在財務(wù)會計體系之外，而財務(wù)會計中一般會計分錄是在財務(wù)會計體系之內(nèi)進行調(diào)整。稅務(wù)會計的調(diào)整分錄不對財務(wù)會計資料起作用，只對稅務(wù)會計資料起調(diào)整作用。

　　2.稅務(wù)會計的調(diào)整分錄用到一些財務(wù)會計中沒有用到的賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶，因為調(diào)整分錄是為計算確定應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額服務(wù)的。

　　3.稅務(wù)會計調(diào)整分錄的發(fā)生額本身并無實際作用，只有將其與財務(wù)會計中其他有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合，計算出稅務(wù)會計的計稅依據(jù)(應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額)和應(yīng)

　　納稅額時，才有現(xiàn)實意義，調(diào)整核算才算結(jié)束。

　　4.稅務(wù)會計的調(diào)整分錄不涉及財務(wù)會計有關(guān)賬簿和報表項目的調(diào)整，稅務(wù)會計中應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計算，既用到財務(wù)會計中有關(guān)賬戶的余額或發(fā)生額，又用到調(diào)整分錄中的發(fā)生額。

　　對于時間性差異的調(diào)整分錄，年末不需結(jié)轉(zhuǎn)，其余額直接結(jié)轉(zhuǎn)至下年度。對于永久性差異的調(diào)整分錄，年末需要結(jié)轉(zhuǎn)。對于直接調(diào)整核算的，將“應(yīng)交稅金調(diào)整” 賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖;對于間接調(diào)整核算的，將“本年利潤調(diào)整”或“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖。這樣，涉及永久性差異的調(diào)整賬戶年末結(jié)轉(zhuǎn)后就沒有余額。

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