以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所得稅如何處理

　　投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)該注意：

　　1、企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更;

　　2、以成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益(未分配利潤(rùn))。

　　3、已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式，即不可逆轉(zhuǎn)。

　　4、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入等。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　5、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的規(guī)定，在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。

　　鴻昌公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　(1)2015年1月1日，鴻昌公司以40000萬(wàn)元總價(jià)款購(gòu)買了一棟已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的沿街樓。該沿街樓總面積為2萬(wàn)平方米，每平方米單價(jià)為2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。鴻昌公司計(jì)劃將該沿街樓對(duì)外出租。

　　(2)2015年，鴻昌公司出租上述沿街樓實(shí)現(xiàn)租金收入1000萬(wàn)元，發(fā)生費(fèi)用支出(不含折舊200萬(wàn)元。由于市場(chǎng)發(fā)生變化，鴻昌公司出售了沿街樓總面積的20%，取得收入8400萬(wàn)元，所出售沿街樓于2015年12月31日辦理了房產(chǎn)過(guò)戶手續(xù)。2015年12月31日，該沿街樓每平方米的公允價(jià)值為2.2萬(wàn)元。

　　其他資料：

　　鴻昌公司所有收入與支出均以銀行存款結(jié)算。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅時(shí)，持有的投資性房地產(chǎn)可以按照其購(gòu)買成本、根據(jù)預(yù)計(jì)使用壽命50年按照年限平均法自購(gòu)買日起至處置時(shí)止計(jì)算的折舊額在稅前扣除，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;在實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本減去按照稅法規(guī)定計(jì)提折舊后的差額計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額，鴻昌公司適用的所得稅稅率為25%。

　　鴻昌公司當(dāng)期不存在其他收入或成本費(fèi)用，當(dāng)期所發(fā)生的200萬(wàn)元費(fèi)用支出可以全部在稅前扣除，不存在未彌補(bǔ)虧損或其他暫時(shí)性差異。

　　不考慮除所得稅外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　要求(1)編制鴻昌公司2015年1月1日、12月31日與投資性房地產(chǎn)的購(gòu)買、公允價(jià)值變動(dòng)、出租、出售相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　要求(2)計(jì)算投資性房地產(chǎn)2015年12月31日的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異。

　　要求(3)計(jì)算鴻昌公司2015年當(dāng)期所得稅，并編制與確認(rèn)所得稅費(fèi)用相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　案例解析：

　　(1)編制鴻昌公司2015年1月1日、12月31日與投資性房地產(chǎn)的購(gòu)買、公允價(jià)值變動(dòng)、出租、出售相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　2015年1月1日，鴻昌公司以40000萬(wàn)元購(gòu)買沿街樓

　　借：投資性房地產(chǎn)40000

　　貸：銀行存款40000

　　2015年12月31日，沿街樓的公允價(jià)值增加至44000萬(wàn)元(=2.2萬(wàn)/平方米×2萬(wàn)平方米)，增值4000萬(wàn)元。剩余80%房地產(chǎn)部分：

　　借：投資性房地產(chǎn)3200

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3200

　　鴻昌公司實(shí)現(xiàn)租金收入和成本：

　　借：銀行存款1000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入1000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本200

　　貸：銀行存款200

　　鴻昌公司于2015年12月31日出售投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：銀行存款8400

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8400

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000(40000×20%)

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益800(4000×20%)

　　貸：投資性房地產(chǎn)8800(44000×20%)

　　(2)計(jì)算投資性房地產(chǎn)2015年12月31日的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異。

　　沿街樓剩余部分的賬面價(jià)值為35200萬(wàn)元=44000×80%

　　沿街樓剩余部分的計(jì)稅基礎(chǔ)為31360萬(wàn)元=(40000–40000/50)×80%=39200×80%

　　暫時(shí)性差異=35200-31360=3840(萬(wàn)元)

　　(3)計(jì)算鴻昌公司2015年當(dāng)期所得稅，并編制與確認(rèn)所得稅費(fèi)用相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　鴻昌公司的當(dāng)期所得稅計(jì)算如下：

　　=(應(yīng)稅收入–可抵扣成本費(fèi)用)×適用稅率

　　=(出售收入-出售成本+租金收入-費(fèi)用-折舊)×25%=(8400–39200×20%+1000–200-40000/50)×25%=(8400–7840+800-800)×25%=560×25%=140(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅負(fù)債=3840×25%=960(萬(wàn)元)

　　所得稅相關(guān)分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用1100

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅140

　　遞延所得稅負(fù)債960