會計報表的十種操縱方式及審計對策

　　本文將介紹幾種常見的會計報表的操縱方式及其審計應對策略，以供大家參考。

　　“嫌貧愛富”——操縱合并報表范圍和科目

　　操縱方式：自然人名下的民營企業(yè)，常以自然人控股的方式持有旗下的各家公司，但自然人是沒有報表合并的責任的，部分合并報表“嫌貧愛富”，僅選擇合并有利潤的企業(yè)，而隱藏部分虧損、以及資不抵債的公司;或者只合并部分企業(yè)的利潤表，不合并資產(chǎn)負債表等，使所謂“合并報表”展現(xiàn)得優(yōu)良。

　　審計對策：對財務報表首先要關注企業(yè)報表的合并范圍。按照企業(yè)會計準則的要求，除本公司財務報表外，若目標公司有子公司或能對其施加控制的公司，除該公司在清理、破產(chǎn)或不能控制外，都應在編制合并財務報表時，將全部子公司納入合并范圍，不得從隱藏虧損等角度出發(fā)而選擇性地合并。

　　“乾坤大挪移”——轉移現(xiàn)金流科目

　　操縱方式：現(xiàn)金流和稅收是企業(yè)較難做假的兩大科目，也是盡職調查所關注的重點。企業(yè)的收入容易虛增，但現(xiàn)金流量表受期初、期末的真實貨幣資金數(shù)影響，較難操縱。“經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流”是較為重要的考核指標，因為它反映了企業(yè)通過正常經(jīng)營獲得的償債能力，因此，一些企業(yè)將部分明明屬于“融資”甚至“投資”的現(xiàn)金流入，轉入到經(jīng)營活動現(xiàn)金流入中，虛增企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流。

　　審計對策：(1)企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入應該等于：當期營業(yè)收入數(shù)+應收賬款減少數(shù)-應收賬款增加數(shù)+預收賬款增加數(shù)-預收賬款減少數(shù)。如若不等，應詢問其原因。(2)關注“其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金流入”，此處一般是營業(yè)外收入，不應該太大。若數(shù)額過大，應詢問其構成，以判斷是否是從投、融資流入中轉入。

　　“賬外設賬”——私藏“小金庫”或借貸款

　　操縱方式：國家三令五申嚴令禁止賬外設賬，但總有一些企業(yè)采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設賬，以記錄不法經(jīng)濟活動。主要方式有：賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即“小金庫”賬;賬外資產(chǎn)賬，即“小倉”賬;賬外負債賬，即民間借貸而來的資金，再通過股東借款形式進行轉移;賬外成本、權益，利潤賬等。

　　審計對策：通過對報表科目之間的勾稽關系、往來款的分析，對交易對手實際控制人、財務人員進行訪談等方法發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，結合企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營風險、企業(yè)的控制環(huán)境、管理當局的誠信程度來綜合分析。

　　“寅吃卯糧”——通過應收款掛賬虛增收入

　　操縱方式：通過應收款掛賬的方式虛增企業(yè)收入;通過以收據(jù)代替發(fā)票這種手法來偷逃稅款。

　　審計對策：對于企業(yè)的此種操縱方式，可以通過抽取企業(yè)某月記錄收支的主賬戶的銀行流水單，取得納稅申報表，倒算稅率和收入的比例關系。特別是對于房地產(chǎn)企業(yè)，還可以通過網(wǎng)簽核實去化率的真實性等方式驗證。

　　“變相融資”——以售后返租等方式促銷

　　操縱方式：在房地產(chǎn)商鋪銷售中，通過承諾未來幾年的年化收益，實現(xiàn)變相融資的目的。為規(guī)避相關法規(guī)的限制，一般采取項目公司簽署售房合同，同時由關聯(lián)的物業(yè)管理公司簽署一份委托經(jīng)營合同，在此合同中承諾每年的租金回報，來達到快速銷售的目的，使前期收款金額大，但實際導致企業(yè)層面未來的償付義務加重，構成企業(yè)層面整體或有負債，在償還期內(nèi)也有償付義務。商鋪售后包租投資風險極大，在漫長的包租期中業(yè)主包租租金回報并無保障。

　　一些開發(fā)商會在收到購房款后轉移資產(chǎn)，導致商鋪很難正常運營，購房者無法正常收到租金，甚至有的項目通過售后包租進行非法集資。根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取返本銷售或者變相返本銷售的方式銷售商品房;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。

　　風險隱患：一是可能存在欺詐，開發(fā)商在以所開發(fā)的商品房屋為擔保取得銀行貸款的同時，向購房者銷售該項目后，有的甚至是攜款逃匿;二是開發(fā)商融資或變相融資后，將資金挪用到別的項目上，一旦項目運作的某一環(huán)節(jié)出問題，會導致資金鏈斷裂;三是項目建成后經(jīng)營不善，無法達到預期的收益水平，沒有現(xiàn)金流兌付等。

　　審計對策：售后返租本身是一種促銷方式，在本身合規(guī)前提下，不能影響審計方對資產(chǎn)售價的判斷。(1)通過明訪、暗訪售樓部，電話咨詢，查詢網(wǎng)上推介信息，了解是否存在上述情況。(2)若存在，查看周邊可比樓盤的售價，了解去除售后反租這部分虛高部分后，真實的售價和資產(chǎn)價值。

　　“打腫臉充胖子”——通過評估等方式虛增資產(chǎn)

　　操縱方式：包括直接虛增土地成本和通過評估增值增加資產(chǎn)價值、通過虛增投入的方式增大自有資金投入比例，同時夸大自身資產(chǎn)數(shù)額。

　　審計對策：(1)土地款，取得土地成交確認書、出讓合同、土地款支付憑證和相應的稅費完稅憑證，匯總加計總金額應與入賬金額一致。參照對比周圍類似容積率、用途的土地的成交價格，評價土地評估價值的合理性。(2)工程款，取得項目總包合同項下的三方(施工方、業(yè)主方、監(jiān)理方)簽章確認的工程進度表，查看對應的存貨科目是否按照施工合同約定結算工程進度并按照結算工程進度和未付款的差額確認應付賬款。(3)形象進度：核實可行性研究報告的總投入與對應期數(shù)的目前投入比例關系，是否符合項目的形象進度;核實工程計劃進度表和現(xiàn)場實際進度表是否相符。取得最新的三方的工程進度確認單，和已付的工程款票據(jù)核對，核實未付部分是否計入了應付工程款，核實大額的工程款支付憑證與目前計入存貨的金額是否一致。

　　“左手倒右手”——通過關聯(lián)企業(yè)交易轉移資金

　　操縱方式：對于成立后的房地產(chǎn)信托，企業(yè)的施工總包方可能是企業(yè)的關聯(lián)方或長期友好合作方，在用款審批時，可以通過施工方轉移信托款，以付工程款的形式轉移資金，用于其它用途。

　　審計對策：了解企業(yè)的施工方是否有表面關聯(lián)關系和背后的私人關系，確保資金的有效使用，不得挪用。

　　“藏污納垢”——往來賬中放置大額民間借貸

　　操縱方式：其他應收款、其他應付款這兩個會計科目分屬資產(chǎn)及負債科目，常被稱為報表里的“垃圾桶”，很多虛假、難以正常安置的科目都被轉入這兩個科目中，一些民間不合法借貸也易出現(xiàn)在此，對其過于龐大的數(shù)額應格外小心。當然更多時候是不會入賬，或只入到自然人股東賬上，自然人股東再借入企業(yè)。

　　此外，企業(yè)也會利用“其他應收款”來虛列費用，一些成本費用不是直接計入當期損益，而是作為“其他應收款”長期掛賬以此虛增利潤。還有企業(yè)直接通過應收、應付款長期掛賬，購銷雙方彼此漁利，實際已構成一筆有息拆借。

　　審計對策：(1)取得其他應收款、其他應付款這兩個會計科目的明細，查看是否有重大、難以解釋科目，如工會款、對自然人的大額款項等等，是否因民間借貸產(chǎn)生。(2)是否有同時對某單位的其他應收、其他應付未抵消，以此虛增負債。(3)查看長期掛賬的原因，追蹤至其發(fā)生時的原始憑證，以確定其真實性。

　　“假股真?zhèn)薄ㄟ^資本公積放置民間借資款

　　操縱方式：部分民營企業(yè)，對于所有者權益中的股本較小、而資本公積較大的情況，一般會解釋為股東為避稅和減資方便，以資本公積投入，但部分企業(yè)實際為民間集資、聯(lián)建方的借貸投入。但這不僅不是企業(yè)的一筆權益，反而是一筆負債。

　　審計對策：(1)查看股東投入憑證、銀行進賬單，確定表面的資金來源是股東形式上投入。(2)通過與股東或管理層當面溝通、其他渠道的綜合調查，了解股東是否有此實力投入上述資金，其投入的資金來源和資產(chǎn)產(chǎn)生方式。(3)若對上述調查產(chǎn)生懷疑的，應委托律師調查當?shù)厝谫Y環(huán)境、股東的個人真實資產(chǎn)情況、是否有民間借貸在公安機關立案等。

　　“混淆使用”——成本法、權益法混用以虛增利潤和資產(chǎn)

　　操縱方式：有些投資企業(yè)，對被投資單位擁有控股權，但其收到被投資單位分來的現(xiàn)金股利時，卻以成本法核算，轉入了投資收益，造成虛增利潤。

　　審計對策：根據(jù)財務會計制度規(guī)定，企業(yè)對外投資比例達到被投資企業(yè)所有者權益的20%以上的，應采用權益法核算，當收到應分得的股利時，應沖減“長期股權投資”科目。一些企業(yè)為了完成利潤計劃，將收到的股利直接增加為投資收益。對此，注冊會計師應予以調減。

　　應該說，擁有幾套賬、幾份報表的企業(yè)也較常見，而向信托融資的企業(yè)往往有操縱會計報表的主觀動機。

　　筆者建議，首先，審計人員應該從對委托人盡職盡責、對公司負責的角度出發(fā)，在盡職調查中應抱著審慎懷疑的態(tài)度，對交易對手財務報表的真實性和背后反映的商業(yè)性進行分析，通過對財務報表的解讀，真正了解企業(yè)實力和資產(chǎn)狀況，為委托人、為公司把好關，真正做到盡職盡責，擔負起“受人之托、代人理財”的受托責任。另一方面，企業(yè)負責人的履歷背景、經(jīng)營能力、執(zhí)業(yè)行為甚至個人品性對于判斷項目風險的意義較大，對此，審計人員應結合起來對報表進行分析。

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