納稅者の自己調(diào)査は稅収違法行為の定性に影響するか？

納稅者は自分で稅金を追徴した後、果たして行政処罰を免れるべきか、どのようにその稅収違法行為に対して定性を取るか、我が國の稅法は明確な規(guī)定をしておらず、各地の稅務(wù)機関には法執(zhí)行の不一致の問題が存在し、一部の裁判所の判決にも異なる判決意見が存在している。脫稅を例に、納稅者が稅金を追徴することが納稅者の稅金違法行為の定性と行政処罰にどのように影響するべきかを読者と一緒に検討する。

　　一、何が納稅者自己調(diào)査による稅金補填

（一）大同小異の呼稱

納稅者の自己検査は通常、納稅者の自己納稅申告制度に基づいて構(gòu)築され、稅務(wù)機関が主導(dǎo)する納稅評価と検査方法である。

現(xiàn)在、納稅者の自己調(diào)査は稅務(wù)機関が稅務(wù)検査を?qū)g施する主要な方法の一つとなっており、湖南省地方稅局が「稅収自己調(diào)査」、安徽省國稅局が「納稅者自己調(diào)査」、海南省國稅局が「納稅者自己調(diào)査」、広州市地稅局は「業(yè)戸自査」などと表現(xiàn)している。[1]のうち、「稅金自己調(diào)査」と「納稅者自己調(diào)査」の表現(xiàn)は最も広く使用されている。この制度をより全面的に理解するために、本文はひとまず「納稅者の自己調(diào)査」と表現(xiàn)した。

（二）「納稅者の自己調(diào)査による稅金補填」には2つの狀況が含まれる

稅収徴収管理法第25條は納稅者が確定した申告期限に従って納稅申告をしなければならないことを規(guī)定し、稅収徴収管理法第31條は納稅者が確定した納稅期限に従って稅金納付をしなければならないことを規(guī)定し、第32條は納稅者が期限を超えて稅金を納付する場合、延滯金を納付する責(zé)任を負(fù)わなければならないことを規(guī)定している。対応して、納稅者が自己申告期間內(nèi)に納稅に誤りがあることを発見し、納稅申告期間內(nèi)に補充申告を完了して稅金を納付すること、第二に、納稅者は自己検査プログラムを通じて納稅申告期間を過ぎた納稅事項に誤りがあることを発見し、納稅稅及び滯納金を補充申告する。

（三）「納稅者の自己調(diào)査」に関する法律規(guī)定

現(xiàn)在、納稅者の自己調(diào)査制度には法律面での規(guī)範(fàn)的根拠はない。この制度は國家稅務(wù)総局が公布した規(guī)範(fàn)的文書及び一部の省?市稅務(wù)機関が制定した地方規(guī)範(fàn)的文書に散見される。

代表的な総局文書を比較したのは、2004年の「國家稅務(wù)総局の稅収徴収管理のさらなる強化に関するいくつかの意見」（國稅発[2004]108號）である。この文は、「納稅評価によって発見された一般的な問題、例えば計算記入、政策理解などの非主観的な性質(zhì)の誤りに対して、稅務(wù)機関が納稅者を約定することができる。約定を通じて必要な提示と指導(dǎo)を行い、納稅者が自ら誤りを是正するよう誘導(dǎo)し、申告納稅期限內(nèi)の場合、稅法の関連規(guī)定に基づいて処罰を免除し、申告納稅期限を超えた場合、延滯金を加算する。」ただし、108號文は納稅者の自己検査制度だけに対して作られたものではなく、納稅者の自己検査制度に対して詳細で全面的な規(guī)定をしていない。

地方規(guī)範(fàn)的文書の中で、代表的なものは安徽省國稅局が2009年に制定した「安徽省國稅査察システム稅務(wù)査察前告知及び納稅者自己査察自己訂正方法（試行）」（安徽省國稅発[2009]53號）、廈門市國稅局が2013年に制定した「廈門市國家稅務(wù)局査察組織納稅者自己査察管理暫定弁法」（廈門國稅函[2013]68號）及び湖南省地稅局が2014年に制定した「湖南省地方稅務(wù)査察部門組織稅収自己査察管理弁法」（湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第5號）。上述の3つの地方規(guī)範(fàn)的文書はそれぞれの管轄區(qū)內(nèi)の納稅者自己検査制度に対して全面的かつ詳細な規(guī)定を行い、特に納稅者が自己検査で稅金を補った後、稅務(wù)機関がどのように稅務(wù)行政処理を?qū)g施し、稅務(wù)行政処罰を?qū)g施するかの自由裁量に対して比較的明確な規(guī)定を行い、ある程度納稅者自己検査制度の法律化基礎(chǔ)を築いた。

　　二、納稅者の自己調(diào)査は稅収違法行為の定性に影響するか？

稅法は納稅者のためにプログラム的かつ実體的な義務(wù)を設(shè)定し、納稅者がこれらの法定義務(wù)に違反した事実は違法な事実を構(gòu)成する。稅務(wù)機関は稅法の具體的な規(guī)定に基づいて、納稅者の違法事実を処理し、処罰する。これは稅法適用の基本的な論理であり、大前提（稅法規(guī)定）――小前提（納稅者の違法事実）――結(jié)論（処理及び処罰）である。

脫稅を例にとると、稅収徴収管理法は納稅者が脫稅を構(gòu)成する要件と法的結(jié)果を規(guī)定しており、これを大前提としている。納稅者の行為が脫稅を構(gòu)成する場合、納稅者は脫稅の違法事実が存在し、これは小さな前提である。稅務(wù)機関は稅法の規(guī)定に基づいて納稅者を処理し、処罰することを結(jié)論とする。

では、納稅者の自己調(diào)査による追徴稅が脫稅に影響するかどうかの定性の核心は、納稅者の自己調(diào)査による追徴稅が納稅者の脫稅を阻むことができるかどうかの違法事実にある。

稅収徴収管理法第63條の規(guī)定に基づき、納稅者は脫稅を構(gòu)成するために、以下の4つの構(gòu)成要件を備えなければならない。

（1）脫稅の主體、すなわち脫稅の主體は稅法の規(guī)定に従って納稅義務(wù)を負(fù)う納稅者でなければならない。

（2）脫稅の故意、すなわち納稅者は主観的に脫稅の故意を持っている。

（3）脫稅の行為、すなわち納稅者が稅金徴収管理法第63條を?qū)g施して脫稅行為を明確に列挙した。

（4）脫稅の結(jié)果、すなわち納稅者が実施した脫稅行為は稅金を納めないまたは少なく納めた結(jié)果をもたらした。

明らかに、納稅者の自己調(diào)査補稅は稅法規(guī)定の大前提に影響を與えることができない。では、納稅者が稅金の追徴を自己調(diào)査して脫稅を阻止できる構(gòu)成を仮定すると、納稅者の違法事実の小さな前提のところで必ず役割を果たすことになる。例えば、納稅者が法定の申告期限內(nèi)に自己検査によって補充申告を完了し、法定の納稅期限內(nèi)に稅金納付を完了した場合、自己検査によって適時に補正し、稅金を未納または過少納付する結(jié)果が生じなかったため、脫稅の構(gòu)成を妨げた。

見ることができて、タックス？ペイヤ-の自分で稅金を追徴することを検査して脫稅する構(gòu)成を阻止することができるかどうかを判定して、核心はタックス？ペイヤ-の自分で稅金を追徴することを検査して脫稅する4つの構(gòu)成要素を達成することができないかどうかにあります。つまり、納稅者が稅金を自己調(diào)査することは必ずしも稅収違法行為の構(gòu)成を阻む必要はなく、納稅者が稅金を自己調(diào)査することで稅収違法行為の構(gòu)成要件が達成できない場合にのみ稅収違法行為の構(gòu)成を阻むことができる。

　　三、納稅者の自己調(diào)査による稅金補填は稅務(wù)行政処罰に影響するか？

タックス？ペイヤ-が自分で稅金を補って阻んで稅収の違法行為の構(gòu)成を検査する時、処罰の問題も存在しません；納稅者が追徴稅を阻むことができないのに稅収違法行為の構(gòu)成を自ら調(diào)べる場合、相応の処罰に影響を與えることができるだろうか。

この観點の法的根拠は『中華人民共和國行政処罰法』第27條であり、同條は、「當(dāng)事者が以下のいずれかの狀況にある場合は、法に基づいて行政処罰を軽くまたは軽減しなければならない：（一）自発的に違法行為の危害を除去または軽減した場合、（二）他人の脅迫を受けて違法行為があった場合、（三）行政機関の違法行為の調(diào)査?処分に協(xié)力して功績を挙げた場合、（四）その他、法に基づいて行政処罰を軽減または軽減する場合。違法行為が軽微で適時に是正され、危害の結(jié)果をもたらしていない場合は、行政処罰しない。」

地方規(guī)範(fàn)文書にも同様の規(guī)定がある。湖南省弁法第17條の規(guī)定のように、「本弁法に基づいて自己調(diào)査して追納した稅金については、『中華人民共和國行政処罰法』第27條と『湖南省地方稅務(wù)局規(guī)範(fàn)稅務(wù)行政自由裁量権実施方法』第6條の規(guī)定に従って、行政処罰をしないことができる」安徽省弁法第10條の規(guī)定：「納稅者の自己調(diào)査自己修正問題に対する処理原則：（一）納稅者が規(guī)定された自己調(diào)査自己修正期間中に自発的に調(diào)査し、積極的に救済する稅金関連問題に対して、規(guī)定に従って処罰を軽くまたは免除することができる。（二）納稅者が稅務(wù)検査の実施期間中に、主動的に稅務(wù)機関がまだ把握していない稅金関連問題を探し、積極的に救済し、法律、法規(guī)の許す範(fàn)囲內(nèi)で適度に寛大に処理することができ、寛大な幅は上記第（一）項に列挙された幅內(nèi)で厳格に把握すべきである。（三）納稅者が自己調(diào)査自己修正期間及び稅務(wù)検査実施期間において自発的に調(diào)査していない且つ積極的に救済していない稅金関連問題に対して、稅務(wù)機関の調(diào)査を経て、規(guī)定に従って厳格に処理しなければならない。」アモイ市弁法第16條は、「自己調(diào)査対象の『自己調(diào)査報告』が反映した稅収違法行為に対して、以下の狀況を區(qū)分し、それぞれ法に基づいて稅務(wù)行政処罰を軽減する：（一）自己調(diào)査対象が自発的に全額稅金を追納し、延滯金を納付する場合、（二）稅務(wù)機関に協(xié)力して稅収違法行為を調(diào)査?処分することに手柄を立てる表現(xiàn)がある場合、自己調(diào)査対象稅収の違法行為が軽微でタイムリーに是正され、かつ自発的に全額稅金を追納し、延滯金を納付し、危害の結(jié)果をもたらしていない場合、稅務(wù)行政処罰をしない。」

実際には、処罰しない、軽い処罰と軽減処罰をどのように稅務(wù)機関に適用するかについて一定の自由裁量権があり、異なる稅務(wù)機関の異なる事件に対する処理基準(zhǔn)が異なる問題も発生しやすい。上述の分析と結(jié)びつけて、納稅者は一定の條件の下で稅金の違法行為を阻止することができる構(gòu)成を自己調(diào)査した。納稅者が稅金補填を阻むことができないのに稅収違法行為の構(gòu)成を自ら調(diào)べる場合、相応の稅務(wù)行政処罰に納稅者に有利な影響を與える可能性があるが、実踐中の稅務(wù)機関は裁量権を行使する際にはまだ程度の問題があり、立法のさらなる明確化を急ぐ必要がある。

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