換入應收賬款的會計處理

目前，很多企業的應收賬款金額大、賬齡長、且長期居高不下，影響企業資金的周轉并引起財務狀況惡化。由于這些應收賬款一般都難以在較短的時間內收回，而且極有可能成為呆滯壞賬，企業應當想辦法盤活這些不良資產。雖然應收賬款交換可能會給企業帶來一些損失，但這不失為盤活應收賬款的一種好方法，特別是在解決企業之間的“三角債”時，更能顯示其作用。 　　一、確定應收賬款入賬價值的一般原則 　　應收賬款是企業重要的流動資產，現行制度規定，應收賬款應按其實際發生額記賬。應收賬款的實際發生額反映了企業對債務人擁有債權的金額。也就是說，應收賬款的賬面余額是指某科目的賬面實際金額，它反映了企業擁有債權的實際金額；而應收賬款的賬面價值是指某科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額，它反映的是應收賬款的預計可收回金額。同時，債務人也是以實際發生額作為應付款項的入賬價值，這樣，債權人的應收賬款賬面余額與債務人的應付賬款的賬面金額是一致的，雙方能夠方便地核對債權債務。在有現金折扣時，銷售方也可能是以扣除折扣后的凈額作為應收賬款的入賬價值，這時，債權債務雙方的入賬金額不相同，但這種差異一般只是暫時的，隨著款項的支付，或在期末對應收賬款余額的調整，這種差異很快就會消除。在資產交換業務中取得的應收賬款，其會計處理方法也應當與上述應收賬款處理的一般原則一致，但《企業會計制度》規定的處理方法與上述原則存在矛盾。 　　二、《企業會計制度》中有關換入應收賬款會計處理的規定 　　《企業會計制度》(2001)分別對換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，和原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值兩種不同情況作出了規定。 　　1.換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值時的處理方法 　　如果換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，或同時換入應收賬款和其他多項資產，應當以換入應收賬款的原賬面價值，作為其入賬價值。這種處理方法是按應收賬款的自身價值作為交易的計價基礎，而不是用交換時的取得成本，即換出資產的價值，對換入的應收賬款進行計量。由于應收賬款屬于貨幣性資產，在和其他非貨幣性資產交換時，其價值可以作為計價基礎，但并非以其帳面價值作為入賬價值。而《企業會計制度》中直接以應收賬款的原賬面價值作為其入賬價值，這種處理方法是不適當的。這樣處理后，應收賬款的賬面余額不能正確反映企業對換入應收賬款擁有債權的實際金額，也與債務人對應的應付賬款賬面余額不符。 　　2.換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值時的處理方法 　　如果換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收賬款的入賬價值。這種方法實質上是按非貨幣性交易的原則來對換入應收賬款進行處理。但由于應收賬款屬于貨幣性資產，因此，應收賬款與其他資產交換時，不適用非貨幣性交易原則。如果是應收賬款與非貨幣性資產相交換，則應當按一般交易原則，以應收賬款的價值作為計價基礎。因此《企業會計制度》的規定是有違一般原則的。而且按這種方法，當換入應收賬款的原賬面價值小于換出資產的賬面價值時，可能出現換入應收賬款的入賬價值大于企業實際擁有的債權，導致虛增資產。［例1］：甲公司用一批原材料交換乙公司對丙公司的一筆應收賬款，乙公司的應收賬款賬戶中對丙公司債權的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備200萬元，甲公司用于交換的原材料市場價格為800萬元，賬面價值為2000萬元（不考慮增值稅）。則甲公司換入的該應收賬款入賬價值應為2000萬元，不僅大于其賬面價值，而且比其賬面余額大1000萬元，造成資產虛增。與債務人的賬面記錄也相差非常大。 　　三、換入應收賬款的處理方法的改進 　　《企業會計制度》的規定忽略了應收賬款與其他資產的區別。其他資產一般以取得成本作為入賬價值，而應收賬款反映的是一種債權債務關系，其入賬價值應當能夠反映債權的實際金額，債權的實際金額不是根據取得成本由債權人單方面決定的，而是由雙方達成的合同決定的。應收賬款根據實際發生的金額入賬，而這一金額正是由合同規定的，只有在進行債務重組時，這一金額才會發生變化，它不會因債權的轉移而變化。 　　應收賬款的轉讓是債權人和債權債務人以外的第三人之間協議轉讓資產，雖然應通知債務人，但除非轉讓的同時，新債權人與債務人進行債務重組，債務人對同一債務不因債權人的變化而改變，即新債權人在換入應收賬款之后，應當擁有和原債權人相同的權利。原債權人對債務人的權利不是原債權人的應收賬款賬面價值，而是其賬面余額，因為應收賬款的賬面余額反映的是債權人應當享有的債權，而壞賬準備只反映債權人在應收賬款上可能發生的損失，提取壞賬準備是為了滿足穩健性原則的要求，并非意味債權人的債權實際上已喪失。 　　企業不論以何種資產換入的應收賬款，也不論是換入一種資產還是同時換入多種資產，均只能以該項應收賬款在原債權人賬薄中的賬面余額作為入賬價值，以其他任何價值作為入賬價值都不能準確地反映企業的債權。同時，將原債權人計提的換入應收賬款的壞賬準備作為新債權人的壞賬準備入賬。當換入一項資產時，換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值的，應收賬款賬面價值與換出資產的賬面價值的差額代表企業在交換中的利得，為了防止企業通過沖銷壞賬準備來調整換入應收賬款賬面價值，導致沖減管理費用，從而提高當期利潤，應比照與《企業會計制度—債務重組》及《企業會計制度－非貨幣性交易》中對資產利得的處理方法，將其作為資本公積。［例2］：在例1中，如果原材料的賬面價值為600萬，其他資料不變。應作如下的會計處理： 　　借：應收賬款－丙公司1000萬 　　貸：壞賬準備200萬 　　原材料600萬資本公積200萬 　　而換入的應收賬款的原賬面價值小于換出資產的賬面價值的，說明企業在交換過程中已經發生實際的損失，按穩健性原則，應將應收賬款入賬價值與換出資產的賬面價值的差額作為營業外支出在當期予以確認。根據例1資料，應作如下分錄： 　　借：應收賬款－丙公司1000萬 　　營業外支出1200萬 　　貸：壞賬準備200萬 　　原材料2000萬 　　當同時換入多項資產時，由于應收賬款的賬面價值反映了原債權人對應收賬款預計可收回金額的估計，應收賬款的計價較其他資產相對容易，可以將其原賬面價值作為應收賬款的計價基礎，因此換入應收賬款可按其原賬面價值計價，但其入賬價值仍應是原賬面余額，而應將換入應收賬款在原債權人賬薄中的賬面余額與賬面價值的差額（即壞賬準備）作為新債權人的壞賬準備入賬。 　　而且，企業要取得換入應收賬款這一新的債權，必然要在資產交換的過程中取得相應的權利憑證，而只有原債權人的賬面余額才是與相關憑證的金額相符的。因此，新債權人也只有將原債權人的賬面余額作為入賬價值，才能作到賬證相符。 　　換入應收款項按上述會計處理方法入賬之后，其賬面余額可以正確反映企業擁有的債權，但其賬面價值不一定能準確反映它的預期可收回金額。會計期末，對于換入的應收款項，和企業其他的應收款項一樣應檢查其賬面價值，調整其壞賬準備，使賬面價值與預計可收回金額一致。