美國會計準則超載的原因 影響及其啟示

當今美國發布的會計準則文件數量幾乎比世界各國準則文件的總和還要多，所有的公認會計準則并在一起厚達4530頁，其范圍之廣，論述之細，為各國所不及。然而，如此臃腫的準則體系并沒有確保美國資本市場的健康發展，安然、世界通信、美國在線時代華納、南方保健等上市公司的財務舞弊案充分說明了這一點。 　　原因：大體有兩方面因素 　　會計準則體系復雜 　　國際會計準則體系由會計準則和解釋公告兩部分組成，而美國公認會計準則體系則分成四級：第一級是FASB準則公告和解釋、APB意見書、AICPA會計研究公報；第二級是AICPA的行業審計與會計指南、FASB的技術公報、AICPA的見解聲明；第三級是FASB的緊急實務委員會研究報告、AICPA的實務說明；第四級是AICPA的會計解釋、FASB的執行指南、普遍認可或接受的行業會計實務。級別層次多，內容繁雜而具體是會計準則超載的原因之一。 　　規則基礎模式的必然 　　美國的會計準則制定模式從理論上講是有準則導向的，但在實際操作過程中，會計準則的制定卻轉向了以規則為基礎的模式，規則基礎模式必然導致臃腫的會計準則。其原因又有二： 　　環境問題 　　FASB之所以選擇規則基礎模式，完全是環境使然。美國社會“好訴”成風，為避免風險，利益各方都期望準則對每個問題給出“惟一”的答案。公司需要詳細的規則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規則，以便在執業中減少專業判斷，從而盡量避免與其客戶的紛爭，并在訴訟中保護自己。 　　準則制定的權利安排問題 　　在美國民間結構主導會計準則制定的情況下，準則制定結構缺乏必要的強制力，無法形成完善及權威的概念框架體系，由此導致美國主要采用歸納法制定會計準則。歸納法是指從實務的各種會計處理方法中，根據各主體的偏好來制定能使主體效用最大化的會計準則的一種程序。從本質上看，就是以主體偏好集合為基礎的一種集體選擇程序。在現實中，對相同或相似交易和事項存在著多種會計處理方法，各主體報告其交易或事項所采用的會計處理方法有所不同，其產生的財務會計信息自然也就有所差異。由于不同的財務會計信息對主體效用的滿足程度各異，所以各主體對不同的會計處理方法也產生不同的偏好。當各主體之間的偏好發生沖突時，用歸納法制定會計準則就是要選擇能代表社會利益所要求的、大多數主體偏好的會計處理方法。 　　回顧美國會計準則制定的歷史，會計準則委員會（APB）曾試圖通過建立一套完整的會計準則來指導會計準則制定，以期望形成邏輯一致的會計準則體系。APB的嘗試失敗后， FASB投入大量人力、物力構建財務會計概念框架體系，然而，會計概念框架體系依然存在內容不完整、缺乏邏輯一致性和重要概念模糊的嚴重缺陷。進行深層次地分析可以發現，概念框架體系內部的一貫性的缺乏是對現行實務遵從的結果，概念框架體系內容上的不完整以及重要概念模糊主要是為了避免與實務產生沖突。FASB為保持對會計準則的制定權，在制定概念框架或會計準則時必須盡可能地使其所頒布的各種公告得到社會各界的普遍支持，或盡可能不與現行會計實務相沖突。可以說，正因為FASB缺乏必要的強制力，才使得它不能為會計準則制定提供系統的指導，也不能為解決所有的會計問題提供必要的理論依據和方法，造成FASB在會計準則制定方法上主要以歸納法為主。為提高其所頒布準則的可接受性，FASB在準則內容上除了對所規范的交易或事項進行一般規范外，還允許諸多例外情況的存在。 　　影響：會計人員疲于應付準則的規定，一方面增加了企業的會計信息編制成本，另一方面可能使得會計人員忽略真正的工作。 　　我們知道會計信息應該反映經濟實質，同時，對大量的新興業務，“救火式”會計準則沒有來得及規范時，會計人員往往無所適從，財務信息使用者難以理解過分復雜的財務報表和附注。例如，美國一家聯合租賃公司按10-K格式進行的附注說明，它描述的是該公司對融資租賃資產的收入確認方法：直接融資租賃-在直接融資租賃結賬日，公司在資產負債表上列示了應收毛收入總額、被租賃設備的估計余值以及未實現的租賃收入。未實現的租賃收入是應收毛收入總額加上估計余值后的金額超過被租賃設備成本的差額。取得租賃時發生的直接初始成本加上損失準備的數額在租賃結賬日確認為收入。從租賃的第二個月開始，未實現租賃收入按租賃條款以租賃凈投資乘上一個大致不變的報酬率確認為收入。這種附注說明只有那些熟悉會計行話和會計本質的行家里手才能看得懂，而一般的用戶則迷惑不解，更談不上為決策服務。 　　企業管理當局深知只要提供符合會計準則的信息，就不會遭到外部審計師的反對，這樣可以避免或減少法律訴訟的風險。在實務中，企業管理當局可能選取或操縱經營業務方式以減少在信息提供與查賬方面的成本支出，從而達到粉飾經營業績和財務狀況的目的。安然、世界通信等巨大財務舞弊案的管理當局就非常熱衷于在紛繁復雜的會計準則中，尋找對自己有利的“空子”。 　　注冊會計師是資本市場的“看門狗”，理應把重點放在審計上，執行嚴格的審計程序，對客戶的會計政策是否符合會計準則發表意見。但是，面對數量越來越多且越來越復雜的會計準則，似乎注冊會計師們的判斷能力不增反降。2001年12月4日，安達信首席執行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者采訪時感慨：“安達信無權迫使客戶披露隱藏在特別目的實體內的風險和損失。客戶常說，準則并沒有要求對此予以披露，你不能要求我遵循更高的標準。”可見他把安然公司失敗歸因于準則，就在同一天，五大會計師事務所聯合發表聲明，也對龐雜的準則提出了批評。 　　啟示：我國目前已頒布了16個會計準則，還有20多個準則正在全面研究階段，相信不久的將來就會面世，可見我國準則制定的力度很大 　　隨著外部經濟環境的變化，可以預見我們將會有越來越多的準則出臺。如何借鑒美國的經驗、教訓，防范準則超載，這是一個值得我們研究的問題。筆者認為應做以下幾個方面的工作：1.理順準則制定權，避免準則體系復雜化。依據有關的法律、行政法規，我國的準則制定權目前的安排是：會計制度、會計準則的制定機構是財政部會計司，上市公司應予披露的信息和信息披露應當要遵守的標準的制定權則歸屬證監會。由此可見，準則制定權主要由財政部與證監會分享。在此橫向配置準則制定權的格局下，存在部門之爭在所難免，但應避免各自為政，各自搞出一套準則的局面，這就要求兩部門加強交流與溝通，對準則規范的范圍、準則的基本要求、準則的措詞、準則的解釋等各方面進行磋商與合作，消除不和諧之處，避免準則體系復雜化。2.加強概念框架的研究，兩種準則導向兼收并蓄。從上文分析，我們可以發現美國的財務會計概念框架并未在會計準則制定過程中得到前后一致的貫徹實施。這個教訓我們應該吸取，要結合我們的國情，研究、制定出邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會計基本概念及其框架，并在制定準則的過程中發揮應有的指導作用。同時，從目前我國準則的行文看，我國的會計準則偏向規則基礎模式。但從長遠看，我們要對兩種會計準則制定模式兼收并蓄，對“特殊性”、“關鍵性”的經濟交易和事項可以采用規則基礎，以防止企業濫用會計政策。