稅務檢查中不應忽視"應付賬款"

　　近期，對某房地產企業正常納稅檢查中發現該企業“應付賬款”科目中記載有7100余萬元的余額，會計分錄為借方“開發成本——建安工程款”7100萬元，貸方“應付賬款”7100萬元，并且債權人是同一家建筑公司。該房地產企業開發項目規模小，該筆應付賬款在其開發成本中占有很大比重，房地產企業已取得該筆業務的正規建筑業發票，并且房地產公司開發的項目已基本銷售完畢，可這筆款項至檢查時點仍未支付，這點引起了檢查人員的懷疑。隨即，稅務工作人員開展了外圍調查和取證，證實了該房地產企業與開具發票的建筑公司為關聯企業(該建筑公司擁有房地產企業100%股權)，為了增加房地產企業的開發成本，建筑公司虛開了4000余萬元的建筑業發票，從而幫助房地產企業逃避繳納稅款。

　　“應付賬款”是企業會計核算中常用的一個科目，通常指企業因購買材料、商品或接受勞務供應等日常經營活動而應支付給供應單位的款項。“應付賬款”一般應在與所購買物資的所有權相關的主要風險和報酬已經轉移，或者所購買的勞務已經接受時確認。“應付賬款”一般在較短時間內支付。

　　近年來，筆者在實際檢查工作中發現，有些納稅人利用該會計科目或隱匿收入，或虛列成本。這些問題，有些是由于會計和稅收政策差異造成的，有些是納稅人故意為之。如“應付賬款”多年掛賬的方法正在成為一些納稅人逃避納稅義務的手段，雖然企業所得稅法實施條例第二十二條規定，企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，包括確實無法償付的應付款項……但“應付賬款”多年掛賬的納稅人與債權人之間多為跨區域關聯企業，一些納稅人正是利用了跨區域取證時間長、難度大的因素，長期將應付款項掛往來賬，造成應稅收入長期處于稅收監控的真空地帶。而缺少構成要件的“確實無法償付”概念給檢查人員判定應付賬款是否應稅和如何取證帶來很大困難。有關應付賬款掛賬年限的稅收政策，在企業所得稅法實施前主要有兩個：

　　一是適用于外資企業的《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理的通知》(國稅發〔1999〕195號)規定，企業的應付未付款，凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計入企業當年度收益計算繳納企業所得稅。

　　另一個是適用于內資企業的《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第13號)第五條規定，因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅。企業所得稅法取消了應付款掛賬年限，代之以原則規定“確實無法償付”的概念。掛賬年限的取消也使得此種行為對稅收的影響沒有了時間概念：只要沒有被發現，掛賬多久都沒有問題。

　　對于一些企業利用“應付賬款”科目延遲或逃避納稅的行為，我們在稅收檢查時應引起高度重視。建議“查賬”時：

　　一要做好“應付賬款”的規范性核查。包括核查應付賬款的記錄、核算范圍、內容與會計準則及稅收政策是否相符;核查非記賬本位幣折合記賬本位幣采用的折算匯率，折算差額是否按規定進行會計處理;核查債務重組中涉及應付賬款的會計及稅務處理是否正確;核查應付賬款的貸方發生額與材料采購的借方發生額是否相符;根據存貨、主營業務收入和主營業務成本的增減變動幅度判斷應付賬款變動的合理性。

　　二要做好“應付賬款”的完整性核查。包括核查是否有“料到單未到”暫估入的經濟業務，驗證其會計和稅務處理是否正確。核查應付賬款記錄是否完整。

　　三要做好“應付賬款”的真實性核查。包括復核“應付賬款”并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符;進行分析性復核，比較本期期末與上期期末余額，分析波動原因;計算應付賬款對存貨和流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付賬款整體合理性;各抽取若干筆應付賬款明細賬貸方發生額較大的和期末余額較大的采購業務(不重復)的記賬憑證、采購合同、入庫單等，以查驗其真實性。同時核查現金、銀行存款日記賬，核實其是否已支付貨款并轉銷;核查應付賬款長期掛賬的原因，要求被查納稅人做出解釋，判斷納稅人是否缺乏償債能力，查明是否存在虛假列賬、隱匿收入現象，對于確實無法支付的，檢查稅務處理是否正確;根據納稅人提供的“關聯企業情況表”、“關聯方的應付賬款發生額及余額明細表”的合計數核查應付關聯公司款項是否真實、相符：了解交易事項的目的，價格和條件，檢查采購合同等有關文件是否真實，向關聯方查詢及函證，以確認交易的真實性。

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