研發費加計扣除:企業需要掌握基本要點

　　通過對研發費加計扣除政策的幾個關鍵點的基本判斷和操作要點的梳理，引用實例分析，提醒企業充分利用和規范使用稅收優惠政策。

　　一、是否屬于可以享受對象的基本判斷

　　作為一個企業首先要搞清楚自己是否屬于可以享受研發費加計扣除對象。如果明確屬于不可以享受的對象，就沒有必要再做復雜的無用的事情了。

　　根據《公告》規定，研發費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業，同時對行業進行了限制。因此，企業首先要判斷自己的企業類型是否符合條件。

　　1、居民企業的判斷

　　首先需要明確判定是否屬于居民企業，如果不是居民企業就不能享受研發費加計扣除。根據《企業所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)規定，居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。

　　2、企業行業的判斷

　　新政規定，六大行業不適用稅前加計扣除政策：煙草制造業;住宿和餐飲業;批發和零售業;房地產業;租賃和商務服務業;娛樂業。行業判斷以《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)》為準。六大行業企業是指以列舉行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。

　　所得稅法第六條規定的收入總額是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括：銷售貨物收入;提供勞務收入;轉讓財產收入;股息、紅利等權益性投資收益;利息收入;租金收入;特許權使用費收入;接受捐贈收入;其他收入。不征稅收入包括：財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金;國務院規定的其他不征稅收入。

　　例1：某卷煙廠2016年度主營卷煙業務取得銷售收入15000萬元，兼營生產五金產品取得銷售收入5000萬元，取得投資收益1000萬元。全年用于五金產品研發發生的費用支出500萬元。則該卷煙廠卷煙主營收入占比15000÷(15000+5000)×100%=75%，不得享受研發費加計扣除優惠政策。

　　3、企業財務核算的判斷

　　只有會計核算健全的企業才可以根據規定條件享受，并進一步明確必須是實行查帳征收的企業，以核定征收方式繳納企業所得稅的企業不能享受此項優惠政策。

　　因此，對于企業所得稅核定征收的企業來說，如果想要享受優惠政策，必須要建立健全會計核算，并且企業所得稅實行查帳征收。

　　二、研發活動的判斷和費用歸集的規范

　　1、研發活動的限制和判斷

　　研發活動，是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。《公告》對研發活動實行負面清單管理，明確七種活動不適用稅前加計扣除政策：企業產品(服務)的常規性升級;對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等;企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動;對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變;市場調查研究、效率調查或管理研究;作為工業(服務)流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護;社會科學、藝術或人文學方面的研究。

　　對于這七種限制性研發活動，有一些是比較明確的，但有一些是比較模糊的，很容易與稅務機關發生爭議的，這就需要企業做好將研發項目能夠證明不屬于負面清單所列活動的依據。這樣的證明需要從項目的開始就進行籌劃，絕不能事中或者事后找證據進行補充。否則，一則證據原始材料容易丟失，二則容易造成事后補證的證據鏈不完整，難以形成有效證明。因此，對于企業自行決定的研發活動，應該做到：

　　(1)成立研發部。要有明確的研發機構(可以不單設)和人員編制，制定研發的有關管理制度。如果沒有研發部門，就很容易給人的感覺是沒有研發能力的，遇到檢查自然就會從嚴。

　　(2)有年度研發計劃。最好提出具體的研發項目或者方向。

　　(3)立項申請。要注意立項名稱，應該根據事實遠離負面清單中的字眼。比如說：“對**流水線的技術改造”、“增加**產品強度的研發”等立項名稱的項目很容易被判斷為負面清單項目。要明確研發專業人員名單，特別是兼職人員需要說明。

　　(4)立項批準。通過企業總經理辦公會或董事會就研發項目可行性研究報告論證和立項批準的決議文件或者會議紀要。

　　(5)研發結果的報告材料。對研發成果的成功報告或者研發失敗的結論報告及終止研發的說明材料或者會議紀要。

　　企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，也可以進行稅前加計扣除。創意設計活動很大程度上有非物理化形態的特殊性，更需要有相關的材料來證明其真實性。

　　2、研發費用歸集要規范

　　企業要對研發支出按照國家財務會計制度要求進行會計處理，并按研發項目設置輔助賬，分別歸集可加計扣除的研發費用。對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

　　《公告》對自主研發“研發支出”輔助賬;委托研發“研發支出”輔助賬;合作研發“研發支出”輔助賬;集中研發“研發支出”輔助賬;“研發支出”輔助賬匯總表;研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表等式樣進行了統一規范，企業應該按照樣式進行設置，避免不必要的麻煩。

　　企業如果沒有按照規定設置并記錄輔助帳，將不得享受加計扣除的稅收優惠。

　　例2：2014年度，某科技公司立項并開展研發活動項目22個，研發費用900多萬元，但該企業在財務處理上僅僅在材料零用環節注明研發活動使用領料，后續未作任何的核算，更沒有專帳核算，因此在納稅評估中被稅務機關全額剔除。當時的依據是沒有建立專帳、沒有準確匯集研發費用。同樣的情況如果發生在2016年度，該企業同樣會因為沒有設置輔助帳而不得享受研發費加計扣除。

　　三、厘清加計扣除政策的幾個關鍵點

　　1、申報、備案和備查

　　(1)準確把握好享受的申報時限

　　根據《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》(國家稅務總局公告2015年第76號)附件三《匯總納稅企業分支機構已備案優惠事項清單》規定，研發費加計扣除只能在匯繳時享受，在年度中間所得稅預繳時不得享受。

　　企業符合規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年，以前不再追溯。

　　例3：2017年5月份，A公司新任財務主管發現發生在2015年度的某研發項目符合研發費加計扣除條件，但未申報享受。2018年6月份，B公司財務人員發現發生在2016年度的某研發項目符合研發費加計扣除條件，但未申報享受。2020年3月份，C公司財務人員發現發生在2016年度的某研發項目符合研發費加計扣除條件，但未申報享受。這三家公司是否可以追溯享受呢?A公司未申報享受的活動發生在2016年1月1日之前，不再追溯。B公司未申報享受的活動發生追溯期限之內，可以追溯享受并履行備案手續。C公司未申報享受的活動發生追溯期限之前，不再追溯。

　　(2)準確履行好備案手續

　　研發費用加計扣除實行備案管理。企業應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，按《公告》、《通知》和《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第76號)的規定向稅務機關報送《企業所得稅優惠事項備案表》和研發項目文件等備案資料完成備案手續。

　　企業已經自行享受稅收優惠政策，但在匯繳期間未按照規定備案的，應在發現后及時補辦備案手續，并提交相關的留存備查資料。稅務機關發現后，應當責令企業限期備案，并提交相關的留存備查資料。對于逾期補辦備案手續并經審核符合條件的，對未及時備案行為應當按照稅收征管法有關未按規定報送相關資料處罰。

　　例4：2017年7月份，稅務機關在企業所得稅后續審核中發現甲公司在2016年度匯算清繳中自行申報發生研發費用100萬元，并加計扣除50萬元，但沒有履行備案手續。稅務機關責令甲公司補辦相關手續，并經審核符合研發費加計扣除條件，遂對其已經申報的加計扣除不作調整，但根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十二條規定，對甲公司處予1000元的罰款。

　　(3)準確留存好備查資料

　　企業在申報享受優惠政策的同時，將規定的八類資料收集完整，留存備查。備查資料是企業證明符合稅法規定優惠條件、標準的重要依據，企業一定要妥善保管，以免在稅務機關核查時因為無法提供備查資料而被取消享受資格，并受到處罰。由于備查資料的保存期限為享受優惠事項后10年，建議企業對備查資料實行檔案化管理，防止因會計流動而散失，造成不必要的損失。

　　2、準確界定研發人員

　　研發人員分為研究人員、技術人員和輔助人員三類。研究開發人員的聘用形式，既可以是本企業的員工，也可以是外聘(包括勞務派遣)等形式。外聘研發人員包括與本企業簽訂勞務用工協議(合同)和臨時聘用的研究開發人員、技術人員、輔助人員(不包括為研發活動從事后勤服務的人員)。

　　企業一定要注意：(1)研發人員必須是直接從事研發活動的。其體現形式就是研發項目費用中有研發人員的工資，否則就難以說明是直接從事的。(2)沒有直接實質性參與研發的行政管理人員、財務人員和后勤人員不要列入研發費加計扣除范圍，否則容易被引起警覺。

　　例5：2014年度所得稅匯算清繳中，乙公司申報發生研發費用158萬元，加計扣除79萬元。2015年8月份，稅務人員對乙公司進行納稅評估，在研發人員名單和研發費用歸集中發現有財務經理(有高級會計職稱)、主辦會計(有中級會計職稱)、汽車駕駛員(有高級技工證書)，遂對整個研發項目的真實性產生懷疑，后經詳細核查，證實僅僅是常規性的流水線改造，對申報加計扣除的79萬元進行調整，補繳企業所得稅19.75萬元，并按規定進行了處罰。

　　3、加速折舊可以享受加計扣除

　　用于研發活動的儀器、設備符合加速折舊的條件，并且財務上按照加速折舊進行會計處理、不超過按稅法規定計算的金額的，加速折舊部分可以享受優惠政策。因此，用于研發活動的設備采用加速折舊是合算的，可以實質性少繳企業所得稅。

　　例6：某生物制藥公司2016年2月購入一臺測試儀，專門用于研發活動中的測試使用，單價10萬元，符合加速折舊條件，財務上按一次性進入成本費用會計處理。企業所得稅申報時這臺測試儀一次性稅前扣除。假設其他條件均符合規定，則這臺測試儀可以享受加計扣除5萬元。

　　4、正確劃分混用費用

　　從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產，同時從事或用于非研發活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　企業在實際中要有比較詳盡的原始記錄來證明混用費用分配的真實性和合理性，并將費用分配說明(包括工作使用情況記錄)進行留存備查。因此，企業需要建立相應的用工、用時記錄制度，財務需要對研發過程進行監督和掌握，特別是對混用費用要有原始的分配記錄(如人員的工時出勤記錄、設備研發活動時間記錄等)。

　　例7：某企業2016年2月份開始進行某項目的研發(假設符合加計扣除條件)，主管生產技術的副總經理參與項目研發。3月份，該副總經理有20天在項目部直接參與研發活動，有10天在生產部門進行日常管理(均有出勤記錄)。當月該副總經理的工資薪酬為9000元，財務上根據工作天數進行分配，將6000元計入研發費用、將3000元計入生產經營費用，則企業在所得稅匯算清繳時可以加計扣除3000元。

　　5、研發特殊收入要扣減研發費用

　　企業在研發過程中必然會產生的下腳料、殘次品、中間試制品等物料，在出售或者處置時會取得特殊收入。當前期投入的原輔材料等已經歸集進入研發費用的，取得的特殊收入需要扣減相應的研發費用。一般情況下，企業都存在這樣的特殊收入，要注意扣減。對于研發失敗的活動尤其要注意對特殊收入的扣減，一般是稅務審核時比較關注的。

　　企業對外銷售研發活動中直接形成的產品或作為組成部分形成的產品，研發費用中相對應的材料費用不得加計扣除。

　　研發成功后，企業應該及時形成成果報告，完成研發活動，停止研發費用的歸集。有些企業在研發產品成功并批量生產后，依然作為研發活動進行延續，這是有稅務風險的。

　　例8：2016年，某傳動設備公司(高新技術企業)研發創新型傳動設備A，研發活動從2月份開始，到7月底結束，8月份開始正式批量生產。研發過程中均按時按規定將料、工、費等歸集進入研發費用。研發過程中產生的下腳料和殘次品集中堆放，研制成功的產品所耗用的材料能夠核算清楚。8月份對研發活動進行全面清理，出售下腳料和殘次品取得收入10萬元，銷售研制成功的設備A取得收入100萬元，設備A耗用材料55萬元。8月份，在研發費歸集中，因出售下腳料和殘次品扣減研發費用10萬元，因銷售設備A扣減研發費用55萬元。

　　6、取得政府補助資金的處理

　　企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，可按規定計算加計扣除。《公告》公布的《研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表》中，取消了原國稅發〔2008〕116號的歸集表中的“從有關部門和母公司取得的研究開發費專項撥款”的扣減項。

　　根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定，作為不征稅收入處理的財政性資金需要同時符合三個條件：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

　　因此，企業對取得的政府補助資金用于研發活動，單純從企業所得稅的角度來看，不作為不征稅收入處理比較劃算，可以享受研發費加計扣除，取得實質性稅額優惠。而從作為不征稅收入處理的條件來看，對政府補助資金按征稅收入處理更容易和方便。

　　例8：2014年度，某電子科技公司進行了研發活動，符合加計扣除的條件，共發生研發費用100萬元，取得了當地政府下撥的對研發活動實施補助的科技資金20萬元。企業在當年度研發費加計扣除申報中根據歸集表格式進行了扣減，申報加計扣除(100-20)×50%=40(萬元)。同樣的情況如果發生在2016年度，企業可以將獲得的政府補助資金作征稅收入處理，就不需要對研發費用進行扣減，當年度企業可以享受研發費加計扣除100×50%=50(萬元)。

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