營改增后不動產(chǎn)對外投資要繳綐

　　目前，對于以不動產(chǎn)對外投資行為如何征收營業(yè)稅，實務(wù)中以投資方是否承擔(dān)風(fēng)險和獲取固定收益為條件，有兩種處理辦法：一是對投資方承擔(dān)公司經(jīng)營風(fēng)險，不獲取固定收益的，相當(dāng)于以不動產(chǎn)對外進(jìn)行權(quán)益性投資，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國稅發(fā)﹝1993﹞149號)的有關(guān)規(guī)定：“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行業(yè)，不征營業(yè)稅”。只是在該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。二是如果不與其他投資方共同承擔(dān)風(fēng)險，收取固定利潤，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函發(fā)﹝1997﹞490號)的規(guī)定，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。

　　2016年5月1日后，隨著“營改增”大幕落下，營業(yè)稅正式退出歷史舞。以上關(guān)于不動產(chǎn)對外投資的操作辦法是否在征收增值稅時仍然適用?筆者的觀點(diǎn)是：在沒有新的特別規(guī)定明確的情況下，“營改增”后不動產(chǎn)對外投資將不能再按照原來的操作辦法征收增值稅，具體分析如下：

　　一、按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》(以下簡稱“實施辦法”)附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定：“銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動”。而《公司法》第27條規(guī)定：“股東可以用……實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資”，其中只有“土地”可以使用權(quán)出資，而不動產(chǎn)不能以使用權(quán)出資，只能以所有權(quán)出資，所有以不動產(chǎn)對外投資無論是否約定承擔(dān)風(fēng)險或取得固定收益，均屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　二、實施辦法第14條只是規(guī)定“無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”屬于視同銷售不動產(chǎn)，沒有明確以不動產(chǎn)投資屬于參與被投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的方式是否在所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時發(fā)生納稅義務(wù)。但是《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第15號)第2條中提到：“取得的不動產(chǎn)，包括……接受投資入股……取得的不動產(chǎn)”。投資入股取得的不動產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項稅額，意味著投資方以不動產(chǎn)投資時需要開具發(fā)票和負(fù)擔(dān)銷項稅額，從而間接說明以不動產(chǎn)投資屬于“營改增”后“銷售不動產(chǎn)”稅目的征稅范圍。

　　根據(jù)實施辦法第44條，如果投資方為了節(jié)稅在以不動產(chǎn)投資時開具價格明顯偏低的發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以“價格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的”為由核定其銷售額。但鑒于投資方在以不動產(chǎn)對外進(jìn)行股權(quán)投資時難以取得現(xiàn)金收益，在當(dāng)期全額繳納增值稅比較困難，因此未來稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能將“以不動產(chǎn)投資進(jìn)行股權(quán)投資時不繳納營業(yè)稅，待未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時再繳納”的規(guī)則平移過來。當(dāng)然如果投資時投資方無需按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅，被投資方也就不可能抵扣進(jìn)項稅額。

　　三、對于不與其他投資方共同承擔(dān)風(fēng)險，收取固定利潤的不動產(chǎn)投資行為，由于其同樣轉(zhuǎn)移了不動產(chǎn)所有權(quán)，因此也應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。這種情形下，投資方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時產(chǎn)生一項對被投資方的債權(quán)，相當(dāng)于將不動產(chǎn)的銷售價值借給被投資方。因此投資方未來從被投資方取得的固定收益有分期收取房款的性質(zhì)，其中有一部分是不動產(chǎn)銷售價值，相當(dāng)于本金;另一部分是被投資方支付對投資方債權(quán)的利息，屬于貸款服務(wù)。根據(jù)實施辦法第45條關(guān)于納稅義務(wù)的規(guī)定，這兩部分收益應(yīng)當(dāng)在收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

　　投資方獲得的固定收益如何劃分“不動產(chǎn)銷售”和“貸款服務(wù)”兩部分?由于兩個稅目的稅率不同，且貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不能抵扣，進(jìn)行正確劃分不但關(guān)系到投資方納稅義務(wù)的金額，而且關(guān)系到被投資方能否抵扣進(jìn)項稅額。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資者從被投資者獲得的全部收益減去不動產(chǎn)的評估含稅價格的差額作為利息部分計算每次收益中包含利息收入的比例，按比例開具發(fā)票。

　　例如：一般納稅人A企業(yè)將2016年5月1日后取得的評估含稅價值1000萬元的不動產(chǎn)向B企業(yè)投資，約定4年內(nèi)A從B每年取得固定利潤400萬元，合計1600萬元，屬于利息部分的收益占全部收益的比例為(1600-1000)/1600×100%=37.5%，每年A企業(yè)取得收益后向B開具“貸款利息”發(fā)票價稅合計為400×37.5%=150萬元，繳納增值稅=150/(1+6%)×6%=8.49萬元，A企業(yè)不得開具專用發(fā)票，B企業(yè)不得抵扣進(jìn)項稅額;開具“不動產(chǎn)銷售”發(fā)票價稅合計為400×(1-37.5%)=250萬元，繳納增值稅=250/(1+11%)×11%=24.77萬元，B企業(yè)可以按照《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》分期抵扣進(jìn)項稅額。

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