權責發生制：理解不準容易導致稅務風險

　　最近，遇到一個訴訟案例，發現不少大企業財稅負責人對權責發生制理解有偏差。企業所得稅實施條例第九條明確規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。實務中，不少人往往忽略了企業所得稅實施條例的例外條款：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。

　　權責發生制這一概念最初來自于會計制度。2006年的《企業會計準則》，將權責發生制上升為會計基礎，作為企業會計的確認、計量和報告的計量基礎，貫穿于整個企業會計準則體系的總過程。權責發生制的基礎要求和企業所得稅法規定是完全一致的，這也是企業所得稅法設計的初衷之一，即盡可能地減少企業所得稅與會計的差異。與權責發生制相對應的會計基礎是收付實現制，即以收到或支付的現金作為確認收入和費用等的依據。在企業所得稅方面，與權責發生制相對應的還有真實性、合理性、相關性、確定性和合法性等原則，這些都是企業所得稅實施條例第九條所講的“另有規定”。也就是說，企業所得稅的計稅原則，一般以權責發生制為基礎，也共存著其他原則。

　　企業所得稅法第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，這一規定其實就明確了稅前扣除的三個基本原則，即真實性(實際發生)、相關性和合理性。舉例來說，某一企業向另一企業拆借資金，約定2015年12月31日前應付利息1000萬元，后企業未實際支出，企業仍按照權責發生制原則計入財務費用，在2015年企業所得稅匯繳中予以申報扣除。稅務機關以該支出未實際發生為由，要求企業調增企業所得稅。

　　稅務機關的依據在哪里呢?企業所得稅實施條例第三十八條第一款明確規定：“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除……”。請注意，這里明確的是“利息支出”。所謂支出，是要有實際支出動作的，也就是這筆利息要實實在在付出后才能談稅前扣除的合理性、相關性等其他問題。所以，利息如果沒有實際支出，就不能稅前扣除。拓展到稅前其他扣除項目，從實施條例可以看到，在很多條款中都規定了相關稅前扣除要“支出”、“支付”、“繳納”和“撥繳”等。

　　實際上，在企業所得稅法上，只有少數正列舉的項目可以預提扣除外，其他扣除一律要真實發生的。所以，真實性是稅前扣除的首要原則，要求企業未實際發生的支出不允許稅前扣除。這一原則在《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局2011年第34號)第六條也得到了驗證，即“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”。換言之，如果在匯繳結束時，尚未提供有效憑證以證明支出是真實發生的，企業應在匯繳年度調增應納稅所得額。

　　實務中這樣的例子還有很多。某房地產開發企業對已交付使用的房屋進行維修，發生了維修費用500萬元。假設該支出已經真實發生，因該房屋尚在與施工方簽訂合同的保修期內，且該開發企業與施工企業就維修費用由誰承擔問題正在打官司。也就是說，該筆500萬元的維修費用是否最終由開發企業承擔未完全確定;稅務機關以該費用為“未決費用”為由，對該筆支出納稅調增。這其實是企業所得稅確定性原則的要求。這種確定，最主要是金額的確定。如果通過審判發現部分費用不屬于合同保修范圍，法院判決開發企業承擔部分費用，則該部分費用可在稅前扣除。

　　關于確定性原則，在企業所得稅收入確認上也有體現。《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)對企業銷售商品確認收入明確了四個條件，即商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。與企業會計準則規定相比，少了一條：相關的經濟利益很可能流入企業。

　　也就是說，企業要確認銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%的情況下，才確認為企業收入。會計準則這一條恰恰是對企業所得稅確定性原則的挑戰。會計上出于謹慎性原則，通過以往和買方的交易經驗、政府相關政策以及其他方面獲取的信息作出職業判斷，以此確認經濟利益是否有較大可能流入企業，這就給企業所得稅管理帶來不確定性。因此，企業所得稅對銷售商品確認收入的條件摒棄了這一條。確定性原則還體現在對企業預提費用、預計負債等都不得扣除。當然，壞賬準備以及各類減值準備，企業所得稅在與會計博弈后妥協，允許在一定年度內按照一定標準進行計提扣除，也是對權責發生制的回歸。

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