我が國の會計要素の定義に対するいくつかの思考

會計要素は會計対象の具體化であり、會計基本理論研究の基礎であり、さらに會計準則建設の核心である。會計要素の定義が科學的で合理的であるかどうかは、會計実踐の質の高さに直接影響している。1993年、我々は國際會計準則と米國會計準則を參考にした上で、當時の我が國の実情を結合して、『企業會計準則』の中で6大會計要素の定義を提出し、これは我が國の基本準則の構築及び會計実務の指導に積極的な役割を果たしたが、我が國の市場経済の発展に伴い、新しい経済業務形式の出現と我が國の具體的な準則の続々と登場して、基本準則の中で會計要素の定義に対してますますその限界性を示して、具體的な準則の建設と會計実務の指導に不利で、會計要素の定義の改正はすでに大勢の赴くところである。本文はこれについて検討しようとした。　　 一、會計要素定義の原則　　 財務諸表要素の定義は、確認と計量に根拠を提供すること、特に確認に理論的根拠を提供することでなければならない。基本的な會計概念として、要素の定義は財務會計概念の枠組み全體の中に置かなければならず、財務報告の目標と財務會計情報の品質特徴に合致しなければならず、會計仮説、會計対象などの制約を受けなければならない。各概念の間には前後一致しなければならず、厳密な論理に富んでいる。もし概念の枠組み全體を離れて定義を研究すると、それを無視しやすく、會計要素の定義は以下の基本原則に従うべきだと考えている：（1）科學性、すなわち會計要素の定義はその本質的な特徴を體現しなければならない、（2）一致性、すなわち各會計要素の定義は論理的に一致しなければならない、（3）通俗性、會計要素の定義は文字が通りやすく、語義が流暢で、中國語の習慣に合って、我が國の広範な會計士に受け入れられやすいようにしなければならない。二、我が國の會計要素體系會計要素の個數は多すぎても少なすぎてもいけない。多くなると、會計勘定科目と混同しやすくなります。少なくなると、現行の會計諸表內のすべての內容をカバーすることができず、完全性がない。我が國の現在の會計要素體系は資産、負債、所有者権益、収入、費用と利益など6つの會計要素から構成されている。國際會計準則の會計要素體系は資産、負債、所有者権益、収入、利得、費用と損失の7つの會計要素から構成されているが、米國FASBが定義する會計要素は資産、負債、所有者権益（純資産）、収入、費用、所有者投資、所有者派遣、全面収益、利得と損失の10つである。會計要素がいくつあっても、その體系が厳格で、論理が一致していれば、會計確認と計量の要求を満たすことができ、合理的な會計要素體系である。我が國の會計要素體系から見ると、『企業財務會計報告管理暫定條例（意見聴取稿）』、『企業具體會計準則――収入』と『企業會計準則』（基本準則）に従って、収入と費用の定義はすべて狹義であり、利益と損失を排除した。このようにすると、利益と収入と費用の差額が異なり、會計要素間に存在するはずのチェック関係が破壊され、さらに深刻なのは、この會計要素體系が投資収益、営業外収入、いくつかの広義費用の確認と計量に適切な理論的根拠を提供できないことである。この矛盾を解決するには、國際會計準則とオーストラリアなどの収入と費用に類似した広義の定義を採用し、利益と損失の內容をカバーする2つの方法があります。第二に、「利得」と「損失」の2つの會計要素を増設し、「利益」という會計要素を削除する。我々は、我が國の現在の狀況から見ると、第一案を採用するのに適していると考えている。基本準則の「収入」定義と「企業會計具體準則——収入」の「収入」定義を比較すると、収入準則に営業外収入は含まれていないが、基本準則の収入エピタキシャルが大幅に拡張されており、収入準則の受取人定義を改訂できれば、「利益」と「損失」概念よりも、わが國の広範な會計士に受け入れられやすい。　　これらの會計要素の主語については、國際會計基準は「企業」を採用し、米國は「特定の主體」を採用している。會計の基本概念である以上、立腳點はより高く、企業だけでなく、すべてのタイプの企業、非営利組織を含むべきであり、會計要素の主語は會計主體の仮定と一致しなければならないが、會計主體と企業としての法的主體は時に一致しないことがあり、特に基金會計の発展に伴い、基金會計主體と企業主體は分離されている。したがって、これらの會計要素の定義は「ある特定の主體」を主語とすることができると考えています。　　 三、我が國の會計要素をどのように構築するか　　 以上の構想に基づいて、以下に我が國の六大會計要素について逐一検討する。　　（一）資産。會計要素定義で最も重要なのは資産の定義です。會計學上の「資産」は経済學的には「経済資源」の概念であり、これらの資源があるからこそ、資源の主権問題があり、これらの資源の流入と流出の問題があり、所有者の権益、負債、収入、費用などの問題がある。同時に、資産の定義はすべての會計要素の內在的で有機的なつながりの核心であり、例えば、米國財務會計準則委員會（FASB）は資産の內包を「未來の経済利益」と定義し、この「未來の経済利益」はすべての會計要素の共通の基礎となっている：収入は未來の経済利益の流入であり、費用は將來の経済的利益の流出であり、負債は現在負っている將來の経済的利益の犠牲の義務などである。そのため、資産を科學的に定義することは科學的で合理的な會計要素體系を構築する鍵である。　　では、資産をどのように定義するべきかというと、まず資産の基本的な特徴を考慮して、それをどのように中國化して表現するかを考えなければならないと思います。米FASBは資産を「資産は過去の取引や事象によって特定の主體が獲得または制御する可能性のある將來の経済的利益である」と定義している。オーストラリアの資産の定義は米國とほぼ同じで、違いは資産が「企業に支配されている」ことを強調し、「獲得」を言及しないことだ。國際會計基準とニュージーランドも資産を「企業のために制御されている」と考えているが、國際會計基準は資産の中身を「経済資源」と考えており、ニュージーランドは「サービスの潛在力」と考えている。各國の表現にはそれぞれ違いがあるが、米國財務會計概念公告が資産を定義する際に提案した資産の3つの特徴のように、基本的に資産の基本的な特徴を明らかにしている。第一に、資産には將來の経済的利益が含まれており、その中で、將來の経済的利益は企業に將來のキャッシュフローをもたらす能力として表現されている、第二に、企業は資産から経済的利益を得たり、他の人を制御したりすることができます。第三に、企業がこのような利益を獲得し、他人がこのような利益を獲得することを制御する取引やその他の事項が発生している。我が國の基本準則における資産の定義は、資産は企業が所有または制御する貨幣で計量できる経済資源であり、各種の財産、債権、その他の権利を含む。比較的に、この定義は資産の実質を指摘しておらず、「各種財産、債権、その他の権利」の3者は並列できない。私たちが資産定義を改訂する際に、米國FASBが概括する資産の3つの特徴は私たちが資産を定義する參考にすることができますが、そのまま運ぶことはできません。　　1、資産の內包について。米國、オーストラリアなどは資産の內包を「可能な將來の経済的利益」と考えており、我が國、カナダ、國際會計準則委員會は資産の內包を「経済資源」と考えており、どちらも資産の有用性や利益性を強調するためであると言うべきである。資産の內包を未來の経済的利益と定義するのは抽象的すぎて、しかも未來の経済的利益は多くの場合、決して単一の資産によって創造されたものではなく、どのように既定の未來の経済的利益を各異なる資産の間に置くか、會計上で資産として認識されている項目と現在の會計上で資産として認識されている他の項目、例えば知的財産権、人的資源、自分でれんを作るなどの間で分擔するのは難しい問題だ。まして、資産は経済的利益をもたらすことができますが、経済的利益を持つのは必ずしも資産ではありません。例えば、安定的で優れた顧客群、広くて効率的な販売網などです。逆に、資産は資源であり、企業のために制御される資源は必然的に企業の資産であり、この點から見ると、資産を「資源」と理解する方が科學的である。資産の中身を「経済的利益」と理解することは、利益と利益を生む基礎を混同するからだ。しかし、「資源」と理解するだけでは十分ではなく、一部の特殊な業務に確認根拠を提供することは困難である。例えば、資産の將來の回収可能価値が帳簿価値より小さく資産の減損が発生した場合、資産の減損に対応して會計処理を行う。この経済資源が発生した將來の経済利益は減少するだろうが、資源はまだあるが。したがって、「將來の経済的利益を含むかどうか」は、資産が資産である理由を判斷するための核心的な基準であり、負債、収入、費用などの要素を定義する根拠でもあると考えられています。だから、資産の中身は「將來の経済的利益を持つ資源」でなければならない。　　2、特定の主體の資産に対する権利について。ある特定の主體と資産である「経済資源」とはどのような権利関係があるのかは、資産概念の別の実質的な問題であり、米國FASBは「取得または制御」、我が國の『企業會計準則』は「所有または制御」、その他の國と國際會計準則委員會は「制御」と考えている。資産の中身を「経済資源」と理解する場合、資源は「獲得または制御」ではなく「所有または制御」であると考えています。「所有」には自然に「制御」権があり、「所有」と「制御」を並べて重複する恐れがあり、また企業の資産とその資産の所有権を持つかどうかは必然的に関連していない。私たちは、企業に実際に「コントロール」されることこそが資産の基本的な特徴であり、典型的な例は融資リースであると考えています。賃貸側として、融資賃貸期間內に賃貸物に対して法律上の所有権を持っているが、當該賃貸物に関連するリスクと報酬はすでに賃貸側に移転しており、賃貸側は賃貸物に対して実際の制御権を持っておらず、その貸借対照表上で資産として認識されていない、一方、賃借者は賃借物に対して所有権はないが、制御権を持ち、貸借対照表で資産として認識している。そのため、『資産計量論』第38ページで述べたように、「資産確認を提出する『実際の制御権』は客観的な基礎があり、実際の制御権で資産を確認することは、資産確認の科學的な思想であり、資産確認の合理的な標識でもある」。また、我が國の會計実務では、「コントロール」という言葉はもはや回避できず、「投資」などの他の具體的なガイドラインはすでにこの言葉を引用している。だから、ある特定の主體の資産に対する権利は「制御」だと考えています。　　3、資産の出所について。ほとんどの國では、資産は「過去の取引と事項の結果」に由來しており、つまり、會計は歴史情報にのみ反映されていると考えている。今回の資産定義の改訂では、この制約條件を殘す必要があるかどうか、「『過去の取引と事項』は削除できる」と考えています。なぜなら、（1）會計の発展史から見ると、會計対象はすでに商品運動（WG?W…）、簡単な価値運動（G?W?G…）と価値付加価値運動（G?W?G’…）の過程を経験しており、會計対象はすでに過去の価値付加価値運動に限らず、未來の価値付加価値運動にも著目しており、これにより、資産の定義が過去の取引や事項に限定されることがなくなります。（2）発表されたばかりの『國際會計準則第39號——金融ツール：確認と計量』を見て、「過去の取引と事項のため」はすでに意味がなく、契約が締結され、リスクと報酬が発生または移転されている限り、関連資産と負債は確認できると強調した。「過去の取引と事項」という制限條件を維持し続けると、いくつかの派生金融ツールと將來の事項が貸借対照表に組み込まれにくくなり、將來の財務會計発展が実現の原則を突破すれば、「過去の取引と事項」は破られるだろう。（3）ほとんどの國の會計実務から見ると、現在「過去の取引または事象の結果」を資産定義に置く目的も、資源の出所をさらに説明するためだけであり、説明の要素を持つことが多い。資産が企業が制御する経済資源である以上、関連する取引や事項は必然的に発生しており、重複する必要はなさそうだ。そのため、資産の定義においてその出所を説明する必要はないことを提案します。このほか、我が國の基本準則による資産の定義には「貨幣で計量できる」という定語がある。「貨幣で計量できる」（正確には「貨幣で確実に計量できる」はず）は會計確認と計量中である