新世紀(jì)會計的發(fā)展趨勢

會計要素是會計對象的具體化，是會計基本理論研究的基石，更是會計準(zhǔn)則建設(shè)的核心。會計要素定義是否科學(xué)合理，直接影響著會計實踐質(zhì)量的高低。1993年我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時我國的實際情況，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中提出了六大會計要素的定義，這對我國基本準(zhǔn)則的構(gòu)建乃至?xí)媽崉?wù)的指導(dǎo)起了積極的作用，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式的不斷出現(xiàn)和我國具體準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺，基本準(zhǔn)則中對會計要素的定義越來越顯示出其局限性，不利于具體準(zhǔn)則的建設(shè)和對會計實務(wù)的指導(dǎo)，對會計要素定義的修訂已是大勢所趨。本文試圖對此作一探討。 　　一、會計要素定義的原則 　　財務(wù)報表要素的定義必須是為確認(rèn)與計量提供依據(jù)，特別是為確認(rèn)提供理論依據(jù)。作為一個基本的會計概念，要素的定義必須置身于整個財務(wù)會計概念框架之中，必須符合財務(wù)報告的目標(biāo)和財務(wù)會計信息質(zhì)量特征，要受會計假設(shè)、會計對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴(yán)密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認(rèn)為，會計要素的定義應(yīng)遵循以下基本原則：（1）科學(xué)性，即會計要素的定義必須體現(xiàn)其本質(zhì)特征；（2）一致性，即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致；（3）通俗性，會計要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習(xí)慣，容易為我國廣大會計人員所接受。 　　二、我國的會計要素體系 　　會計要素個數(shù)不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現(xiàn)行會計報表內(nèi)的所有內(nèi)容，不具有完整性。我國目前的會計要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準(zhǔn)則的會計要素體系則是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失等7個會計要素組成，而美國FASB所定義的會計要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）、收入、費(fèi)用、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯一致，能滿足會計確認(rèn)與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業(yè)財務(wù)會計報告管理暫行條例（征求意見稿）》、《企業(yè)具體會計準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則），收入和費(fèi)用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導(dǎo)致利潤與收入和費(fèi)用的差額不等，會計要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴(yán)重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準(zhǔn)則和澳大利亞等國對收入與費(fèi)用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容；二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認(rèn)為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準(zhǔn)則中的“收入”定義和《企業(yè)會計具體準(zhǔn)則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準(zhǔn)則雖然未包括營業(yè)外收入，但已大大地擴(kuò)展了基本準(zhǔn)則的收入外延，如果能對收入準(zhǔn)則的收人定義進(jìn)行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。 　　至于這些會計要素的主語，國際會計準(zhǔn)則是采用“企業(yè)”，而美國是采用“特定主體”。我們認(rèn)為，既然是會計基本概念，立足點(diǎn)就應(yīng)更高，不應(yīng)只是企業(yè)，而應(yīng)該包括所有類型的企業(yè)、非盈利組織，而且會計要素的主語應(yīng)與會計主體假設(shè)相一致，而會計主體與作為企業(yè)的法律主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發(fā)展，基金會計主體和企業(yè)主體是分離的。所以，我們認(rèn)為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。 　　三、如何構(gòu)建我國的會計要素 　　根據(jù)以上的構(gòu)思，以下對我國的六大會計要素進(jìn)行逐一探討。 　　（一）資產(chǎn)。會計要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。會計學(xué)上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是“經(jīng)濟(jì)資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權(quán)問題，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權(quán)益、負(fù)債、收入、費(fèi)用等問題。同時，資產(chǎn)的定義是所有會計要素內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系的核心，比如，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這“未來經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會計要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。因此，科學(xué)地定義資產(chǎn)是建立科學(xué)合理的會計要素體系的關(guān)鍵。 　　那么應(yīng)如何定義資產(chǎn)呢？我們認(rèn)為，首先要考慮資產(chǎn)的基本特征，然后才考慮如何將它中國化地表達(dá)。美國FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”。澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不提“獲得”。國際會計準(zhǔn)則和新西蘭也都認(rèn)為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，而新西蘭認(rèn)為是“服務(wù)潛力”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務(wù)會計概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟(jì)利益，其中，未來經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生。而我國基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。相比較而言，這個定義沒有指出資產(chǎn)的實質(zhì)，而且“各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”三者是不能并列的。我們在修訂資產(chǎn)定義時，美國FASB所概括的資產(chǎn)三大特征可作為我們定義資產(chǎn)的參考，但不能照搬。 　　1、關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵。美國、澳大利亞等國家認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，我國、加拿大、國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，應(yīng)當(dāng)說，兩者都是為了強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的有用性或盈利性。將資產(chǎn)內(nèi)涵定義為未來的經(jīng)濟(jì)利益過于抽象，而且未來的經(jīng)濟(jì)利益在多數(shù)情況下絕對不是單一資產(chǎn)創(chuàng)造的，如何將既定的未來經(jīng)濟(jì)利益在各項不同的資產(chǎn)之間，在會計上已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項目和目前會計上還不可能確認(rèn)為資產(chǎn)的其他項目，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等之間進(jìn)行分?jǐn)偅繉崒匐y題。況且，資產(chǎn)是可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的，但具有經(jīng)濟(jì)利益的并不一定是資產(chǎn)，比如，穩(wěn)定且優(yōu)良的客戶群、廣泛而高效的銷售網(wǎng)等。相反的，是資產(chǎn)就是一項資源，為企業(yè)所控制的資源必然是企業(yè)的資產(chǎn)，從這一點(diǎn)看，將資產(chǎn)理解為“資源”更科學(xué)。因為將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)利益”會混淆利益和產(chǎn)生利益的基礎(chǔ)。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)，比如，在資產(chǎn)未來可收回價值小于帳面價值發(fā)生資產(chǎn)減值時，應(yīng)對資產(chǎn)的減值作出會計處理，因為該經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認(rèn)為，“是否包含未來經(jīng)濟(jì)利益”應(yīng)成為判斷資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)的一個核心標(biāo)準(zhǔn)，也是定義負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的依據(jù)。所以，資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)是“具有未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。 　　2、關(guān)于特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“經(jīng)濟(jì)資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，是資產(chǎn)概念的另一實質(zhì)問題，美國FASB認(rèn)為是“取得或加以控制”，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為是“控制”。我們認(rèn)為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”自然地有“控制”權(quán)，將“擁有”和“控制”并列，有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無必然聯(lián)系。我們認(rèn)為，只有被企業(yè)實際“控制”才是資產(chǎn)的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內(nèi)，對租賃物擁有法律上的所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權(quán)，不在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項資產(chǎn)；而承租方對租賃物雖然沒有所有權(quán)，但擁有控制權(quán)，在資產(chǎn)負(fù)債表上將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。因此，正如《資產(chǎn)計量論》第38頁所述：“提出資產(chǎn)確認(rèn)的‘實際控制權(quán)’是有客觀基礎(chǔ)的，以實際控制權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認(rèn)的一種科學(xué)的思想，也是資產(chǎn)確認(rèn)的一項合理標(biāo)志”。而且在我國會計實務(wù)中，“控制”一詞已無法回避，《投資》等其他具體準(zhǔn)則都已引用該詞。所以，我們認(rèn)為，某一特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。 　　3、關(guān)于資產(chǎn)的來源。大多數(shù)國家認(rèn)為，資產(chǎn)來源于“過去的交易與事項的結(jié)果”，也就是說，會計只對歷史信息作出反映。在此次資產(chǎn)定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件？我們認(rèn)為，“‘過去的交易與事項”可以刪去。因為：（1）從會計的發(fā)展史看，會計對象已經(jīng)歷了商品運(yùn)動（WG—W……）、簡單的價值運(yùn)動（G－W－G……）和價值增值運(yùn)動（G—W—G’……）的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運(yùn)動，還著眼于未來的價值增值運(yùn)動，這勢必使資產(chǎn)的定義不能再局限于過去的交易或事項。（2）從剛發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》看，再強(qiáng)調(diào)“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經(jīng)簽訂，風(fēng)險和報酬已經(jīng)產(chǎn)生或轉(zhuǎn)移，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債就可以確認(rèn)。如果繼續(xù)保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產(chǎn)負(fù)債表，而未來的財務(wù)會計發(fā)展一旦突破實現(xiàn)原則，“過去的交易與事項”將會被打破。（3）從大多數(shù)國家的會計實務(wù)看，目前將“過去交易或事項的結(jié)果”放在資產(chǎn)定義中的目的，也僅僅是為進(jìn)一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產(chǎn)既然是企業(yè)所控制的經(jīng)濟(jì)資源，那么相關(guān)的交易或事項必然已經(jīng)發(fā)生，似乎沒有重復(fù)的必要。因此，我們建議，在資產(chǎn)的定義中不必說明其來源。 　　除此之外，我國基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”（準(zhǔn)確地講，應(yīng)是“能用貨幣可靠地計量”）是會計確認(rèn)和計量中的問題，一般認(rèn)