2011高級(jí)會(huì)計(jì)師案例分析：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　黃山股份有限公司為上市公司，從2007年起執(zhí)行財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。黃山公司適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。

　　黃山公司年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均在次年4月30日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出，年度所得稅匯算清繳均在次年4月1日完成。在對(duì)2007年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)如下會(huì)計(jì)事項(xiàng)：

　　（1）黃山公司所得稅的核算在2006年前采用應(yīng)付稅款法，2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》所規(guī)定的方法。對(duì)于這一變更，黃山公司采用未來適用法進(jìn)行處理，對(duì)2007年末資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目形成的暫時(shí)性差異按照規(guī)定確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

　　（2）2007年1月27日，A公司訴黃山公司產(chǎn)品質(zhì)量案判決，法院一審判決黃山公司賠償A公司200萬元的經(jīng)濟(jì)損失。黃山公司和A公司均表示不再上訴。2月1日，黃山公司向A公司支付上述賠償款。該訴訟案系黃山公司2006年9月銷售給A公司的X電子設(shè)備在使用過程中發(fā)生爆炸造成財(cái)產(chǎn)損失所引起的。A公司通過法律程序要求黃山公司賠償部分損失。2006年12月31日，該訴訟案件尚未作出判決。黃山公司估計(jì)很可能賠償A公司150萬元的損失，并據(jù)此在2006年12月31日確認(rèn)150萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　黃山公司將未確認(rèn)的損失50萬元，計(jì)入了2007年2月的損益中。

　　（3）2007年12月3日，黃山公司向B公司銷售X電子產(chǎn)品10臺(tái)，銷售價(jià)格為每臺(tái)100萬元，成本為每臺(tái)80萬元。黃山公司于當(dāng)日發(fā)貨10臺(tái)，同時(shí)收到B公司支付的部分貨款150萬元。2008年2月2日，黃山公司因X電子產(chǎn)品的質(zhì)量問題同意給予B公司每臺(tái)2萬元的銷售折讓。黃山公司于2008年2月28日收到稅務(wù)部門開具的索取折讓證明單，并向B公司開具紅字增值稅專用發(fā)票。

　　黃山公司將銷售折讓調(diào)整了2008年2月的銷售收入20萬元。

　　（4）2007年12月3日，黃山公司與一家境外公司簽訂合同，向該境外公司銷售2臺(tái)大型電子設(shè)備，銷售價(jià)格為每臺(tái)60萬美元。12月20日，黃山公司發(fā)運(yùn)該電子設(shè)備，并取得鐵路發(fā)運(yùn)單和海運(yùn)單。至12月31日，黃山公司尚未收到該境外公司匯來的貨款。假定該電子設(shè)備出口時(shí)免征增值稅，也不退回增值稅。

　　黃山公司該電子設(shè)備的成本為每臺(tái)410萬元。黃山公司對(duì)外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率進(jìn)行折算。2007年12月20日的市場(chǎng)匯率為1美元=7.8元人民幣，12月31日的市場(chǎng)匯率為1美元=7.7元人民幣。

　　黃山公司對(duì)該筆銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在年末資產(chǎn)負(fù)債表中列示了936萬元人民幣。

　　（5）黃山公司為M公司的子公司，M公司總裁張某的兒子創(chuàng)辦了甲企業(yè)，生產(chǎn)黃山公司所需的一種主要材料。2007年8月在張總裁的介紹下，黃山公司所需的該種主要材料全部從甲公司購(gòu)入，本年度共進(jìn)貨3000萬元，黃山公司已將貨款全部付清。

　　黃山公司對(duì)于此項(xiàng)交易，未在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作任何披露。

　　（6）2007年8月1日，黃山公司支付1650萬元購(gòu)買了丁公司的全部股權(quán)。丁公司與黃山公司同屬一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，從事與黃山公司相同的業(yè)務(wù)。集團(tuán)公司為了降低管理成本，提高專業(yè)管理水平，決定由黃山公司收購(gòu)其全部股權(quán)，收購(gòu)后作為黃山公司的一個(gè)業(yè)務(wù)分部。本次收購(gòu)以合并日經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的丁公司凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，上浮10%作為收購(gòu)對(duì)價(jià)。經(jīng)審計(jì)后的丁公司賬面凈資產(chǎn)為1500萬元，黃山公司支付了1650萬元，并于當(dāng)日完成了合并有關(guān)手續(xù)。此外，黃山公司支付了8萬元與本次收購(gòu)相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用。

　　黃山公司將支付的對(duì)價(jià)1650萬元與丁公司賬面凈資產(chǎn)1500萬元之間的差額，以及審計(jì)費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益。

　　（7）黃山公司擁有乙公司30%的表決權(quán)資本。2007年10月，黃山公司與B公司簽訂協(xié)議，準(zhǔn)備支付300萬元購(gòu)買B公司持有的B公司40%的表決權(quán)資本。協(xié)議約定，在黃山公司和B公司股東大會(huì)批準(zhǔn)并辦妥相關(guān)手續(xù)后，黃山公司獲得B公司擁有的B公司40%的表決權(quán)資本。11月5日，黃山公司和乙公司召開臨時(shí)股東大會(huì)，批準(zhǔn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，12月10日黃山公司支付了全部收購(gòu)對(duì)價(jià)3000萬元，至2007年12月31日，黃山公司尚未完成股權(quán)交接手續(xù)

　　在編制2007年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，黃山公司未將B公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍。

　　【要求】

　　1.分析判斷事項(xiàng)（1）中，黃山公司將所得稅核算方法的變更采用未來適用法進(jìn)行處理是否正確，并說明理由;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　2.分析判斷事項(xiàng)（2）中，黃山公司將該訴訟中未確認(rèn)的損失計(jì)入當(dāng)期損益是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　3.分析判斷事項(xiàng)（3）中，黃山公司將銷售折讓沖減當(dāng)期收入是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　4.分析判斷事項(xiàng)（4）中，黃山公司將外幣債權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　5.分析判斷事項(xiàng)（5）中，黃山公司對(duì)此項(xiàng)交易未在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作任何披露是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　6.分析判斷事項(xiàng)（6）中，黃山公司收購(gòu)丁公司的會(huì)計(jì)處理是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。

　　7.分析判斷事項(xiàng)（7）中，黃山公司未將B公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是否正確;如不正確，請(qǐng)說明正確的會(huì)計(jì)處理方法。{page_break}

　　【分析提示】

　　1.黃山公司對(duì)所得稅核算方法的變更采用未來適用法不正確。

　　理由：所得稅核算方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)整2007年年初留存收益，并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

　　2.黃山公司將該訴訟中未確認(rèn)的損益計(jì)入當(dāng)期損益不正確。

　　理由：資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。

　　正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)增2006年?duì)I業(yè)外支出50萬元，其他相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)一并調(diào)整。

　　3.黃山公司將上述銷售折讓沖減當(dāng)期收入不正確。

　　理由：資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前售出資產(chǎn)的收入，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

　　正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)減2007年度營(yíng)業(yè)收入20萬元，不調(diào)整成本。

　　4.黃山公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的外幣債權(quán)的金額不正確。

　　理由：應(yīng)收賬款金額人民幣936萬元，僅是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)應(yīng)收賬款按照當(dāng)日匯率折算的金額，即2007年12月31日未按照期末匯率進(jìn)行折算。按照規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的金額應(yīng)該是期末匯率折算的金額。

　　正確處理方法：按照2007年12月31日匯率折算，應(yīng)收賬款資產(chǎn)負(fù)債表中的金額為924萬元人民幣（120萬美元×7.7），同時(shí)確認(rèn)匯兌損失12萬元人民幣（936-924）。

　　5.黃山公司對(duì)此項(xiàng)交易未在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作任何披露不正確。

　　理由：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。由于黃山公司和甲企業(yè)同受張總裁控制或重大影響，據(jù)此判斷，黃山公司與甲公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，同時(shí)存在關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。

　　正確處理方法：在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：（1）交易的金額;（2）未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息;（3）未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額;（4）定價(jià)政策。

　　6.黃山公司收購(gòu)丁公司的會(huì)計(jì)處理不完全正確，其中將支付的對(duì)價(jià)與丁公司賬面凈資產(chǎn)之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益不正確;將審計(jì)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益正確。

　　理由：先判斷黃山公司收購(gòu)丁公司屬于同一控制下的合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，因黃山公司與丁公司同屬一家集團(tuán)公司控制，故本次合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。

　　在同一控制合并中，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　同時(shí)規(guī)定，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　正確處理方法：黃山公司應(yīng)將支付的對(duì)價(jià)1650萬元與丁公司賬面凈資產(chǎn)1500萬元之間的差額150萬元，首先沖減資本公積;資本公積不足沖減時(shí)，沖減盈余公積。

　　7.黃山公司未將B公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍正確。

　　理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　本次收購(gòu)?fù)瓿珊螅S山公司將擁有乙公司70%的表決權(quán)資本，能夠控制乙公司，應(yīng)納入合并范圍。但黃山公司雖然支付了全部?jī)r(jià)款，直到2007年12月31日尚未完成股權(quán)交接手續(xù)，表明黃山公司并不能控制乙公司，因此，不能將乙公司納入2007年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。