現金股利的會計與稅法的差異辨析

　　對于企業在購入股權(股票)環節的會計成本與計稅基礎確認上是否存在差異的問題，在實踐中一致存在爭議。其中爭議的焦點就在于對于企業在購入股權(股票)環節，所支付的價款和價外費用中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，是否作為購入企業股權(股票)的計稅基礎。

　　對于這個問題，我們首先按照會計的規定進行相關政策的梳理。對于企業購入股權(股票)的會計處理問題，我們分為兩種情況來看，一種是企業執行《企業會計準則》，一種是企業執行《小企業會計準則》。

　　對于執行《企業會計準則》的企業，其購入的股權(股票)按實際情況一般分為三類，即作為長期股權投資核算、作為交易性金融資產核算或作為可供出售金融資產核算。企業購入的股權作為長期股權投資核算的，執行《企業會計準則第2號—長期股權投資》。企業購入的股票作為交易性金融資產或可供出售金融資產核算的，執行《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》。

　　根據《企業會計準則第2號-長期股權投資》相關規定，無論投資企業是以現金還是發行權益性證券方式取得的長期股權投資，所支付的價款中包含被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤都不作為長期股權投資的成本，應作為應收項目處理。

　　根據《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》的相關規定，企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨作為應收項目進行處理。

　　對于執行《小企業會計準則》的企業，其購入的股權(股票)要么作為短期投資核算，要么作為長期股權投資核算。如果作為短期投資核算，根據《小企業會計準則》第八條的規定：以支付現金取得的短期投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收股利，不計入短期投資的成本。如果作為長期股權投資核算，根據《小企業會計準則》第二十三條的規定：以支付現金取得的長期股權投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收股利，不計入長期股權投資的成本。

　　通過多方面相關會計政策的分析，我們可以得出一個結論，就是，不論是執行《企業會計準則》的企業，還是執行《小企業會計準則》的企業，也不論企業購入的股權(股票)是作為長期股權投資核算，還是作為金融資產或短期投資核算，會計上對于企業支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，都是作為應收項目處理，不計入購入資產的成本。

　　而對于企業購入股權(股票)的計稅基礎的確認問題，我們需要按照《企業所得稅法》及其實施條例的相關規定執行。根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條的規定：投資資產按照以下方法確定成本：(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本; (二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

　　根據該條的規定，在《企業所得稅法》下，對于企業購入的股權(股票)，無論是用現金還是非現金方式取得的，都以歷史成本作為計量原則。但稅法中對于企業購入股權(股票)環節，如果該股權(股票)包含有已經宣告但尚未發放的現金股利應該如何處理并沒有明確規定。如果直接按照《企業所得稅法實施條例》第七十一條的表述，似乎這部分已經宣告但尚未發放的現金股利應該作為購入企業取得股權(股票)的計稅基礎。這樣，會計和稅法上對于已經宣告但尚未發放的現金股利處理就形成了差異。

　　假設：A企業2011年1月購入10000股M公司的股票(作為可供出售金融資產核算)。2012年6月8日，M公司股東大會通過股利分配決議，宣告每股發放2元現金股利，6月11日為股權登記日，6月12日為除息日，6月18日為現金紅利發放日。2012年6月10日，A企業將10000股M公司股票以已15元/股的價格賣給了B公司(不考慮相關稅費)。

　　根據《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》規定：可供出售權益性投資工具的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益(這個政策對于按成本法核算的長期股權投資以及執行《小企業會計準則》的企業是一樣的)。則2012年6月8日，A公司在M公司宣告發放現金股利時就需要進行一筆賬務處理：

　　借：應收股利　　20000

　　貸：投資收益　　20000。

　　2012年6月10日，B公司買入M公司10000股股票時，支付價款150000中就包含了M公司已經宣告但尚未發放的現金股利20000元。根據會計準則的規定，B公司的賬務處理為：

　　借：可供出售金融資產　　130000

　　應收股利　　20000

　　貸：銀行存款　　150000。

　　因此，B公司取得10000股M公司股票會計上確認的成本為13000元。

　　對于B公司取得的這10000股股票的計稅基礎，根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條的規定：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。這里，這10000股股票的計稅基礎究竟是13000元還是15000元呢。如果單獨看第七十一條的規定，似乎應該是15000元。因此，很多人認為，這里在企業購入股權(股票)環節，會計和稅法處理上存在差異。

　　但是，如果系統的來看《企業所得稅法實施條例》相關規定，就會發現這種觀點是不妥當的。根據《企業所得稅法實施條例》第十七條規定： 股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。也就是說，對于股息收益的確認上，會計和所得稅法是完全一致的，都是在被投資方作為利潤分配決定的日期就要確認收入的實現。因此，A公司在2012年6月8日，既要在會計上確認股息收入，也要在企業所得稅上確認股息收入。如果B企業購買這10000股股票的計稅基礎按130000元確認，20000元作為應收股利確認，則B公司實際收到20000元現金股利時，只是作為應收款項的收回，不確認任何收益。但是，如果B企業10000股股票的計稅基礎按150000元確認，則該公司實際收到這20000股現金股利時，如何進行稅務處理就存在很大問題。如果作為B公司的現金股利確認，就導致了同一筆收入在不同的公司確認了兩次。如果作為B公司股票計稅基礎的沖減，在相關所得稅上并沒有這種規定，處理無據。

　　因此，既然稅收上對于現金股利的確認時間和會計上是完全一致的，我們就可以這么理解，即當一家公司將包含已經宣告但尚未發放現金股利的股利(股票)轉讓給另一家公司時，該公司實際轉讓了兩項資產，一項是股權(股票)，另一項是應收股利。購買包含已經宣告但尚未發放現金股利的股利(股票)的企業，支付價款后實際也是同時購入的兩項資產，一項是股權(股票)，另一項是應收股利。根據《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定：企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。這樣，B企業購入的兩項資產中，應收股利的計稅基礎是20000元，可供出售金融資產的計稅基礎是13000元。