會計差錯更正方法的協調

　　目前會計差錯更正方法的政策依據有三個，第一是《會計基礎工作規范》(以下簡稱《規范》)，第二是《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱《準則》)，第三是新《企業會計制度》(以下簡稱《制度》)。在《規范》、《準則》、《制度》中都有專門的篇幅對會計差錯更正提出要求，說明更正會計差錯的重要性。但是對具體會計差錯的更正在《規范》中規定的處理方法與《準則》和《制度》的規定卻不一致。如何協調是本文要解決的問題。

　　《規范》第三章第二節第五十一條(五)規定，“已經登記入賬的記賬憑證，在當年內發現填寫錯誤時，可以用紅字填寫一張與原內容相同的記賬憑證，在摘要欄注明‘注銷某月某日某號憑證’字樣，同時再用藍字重新填制一張正確的記賬憑證，注明‘訂正某月某日某號憑證’字樣。如果會計科目沒有錯誤，只是金額錯誤，也可以將正確數字與錯誤數字之間的差額，另編一張調整的記賬憑證，調增金額用藍字，調減金額用紅字。發現以前年度記賬憑證有錯誤的，應當用藍字填制一張更正的記賬憑證。”同時在本章第三節第六十二條(二)規定“由于記賬憑證錯誤而使賬簿記錄發生錯誤，應當按更正的記賬憑證登記賬簿。”《規范》指出了由于記賬憑證填寫錯誤影響到賬簿記錄發生錯誤時應同時更正記賬憑證和相應的賬簿記錄，并要求對于當年內發現的錯誤與發現以前年度錯誤應采用不同的更正方法予以更正。當年內發現的錯誤應采用紅字更正法或補充登記法予以更正，至于發現以前年度錯誤應采用什么方法予以更正，一張藍字更正憑證能否將各種類型的錯誤予以更正，《規范》未予明確。

　　2001年新修訂的《準則》與1998年6月制定的《準則》相比較，除適用范圍在原上市公司采用擴大到所有企業采用，增補“企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正”條款(19條)兩點不同外，其他內容完全相同。《制度》第十章第三節會計差錯更正部分的內容與新修訂《準則》的同一部分內容基本相同，只是在《制度》中明確了重大會計差錯的含義及范圍。對于本期發現的會計差錯的處理，《準則》和《制度》都是這樣規定的：(1)本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目。(2)本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接記入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整;如不影響損益，應調整本期相關項目。(3)本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也一并調整;如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。在《準則》和《制度》中都只是規定了會計差錯的處理原則，即調整本期相關項目或期初留存收益及會計報表相關項目的期初數，至于如何調整即差錯的更正方法則是在《準則》指南中予以明確的。

　　比較上述三項規定，他們的共同點在于都區別了會計差錯是屬于本年度的差錯還是以前年度的差錯，并分別用不同的方法進行處理。雖然《準則》和《制度》表述的是以前期，而《規范》表述的是以前年度，但從《準則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度。《準則》指南中介紹的會計差錯更正方法與《規范》規定的方法相比較卻有以下不同點：第一，對于本年度會計差錯，《準則》指南中未采用紅字更正法和補充登記法予以更正;第二，對以前年度會計差錯，《規范》中未區別非重大會計差錯與重大會計差錯，也未明確更正方法。

　　還有一點不明確之處在于，《規范》中對于以前年度會計差錯更正方法是否就是《準則》指南中對于本年度會計差錯和以前年度非重大會計差錯的更正方法，即藍字反方向更正法?如果是，那么《規范》對以前年度會計差錯的更正方法就與《準則》指南對當年度會計差錯的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個不同點。

　　會計核算是一項具體、細致的工作，每一個步驟都有其存在的道理。雖然藍宇反方向更正法與紅宇更正法和補充登記法處理的結果一樣，但處理的過程卻不同。紅字更正法和補充登記法是多年來被廣泛采用的錯賬更正方法，筆者認為，這兩種錯賬更正方法最大的優點就在于采用他們更正錯誤時，仍然保留了科目之間清晰的對應關系，可以再現本來的業務內容，并且為廣大會計人員所熟悉和掌握。藍字反方向更正法是對錯誤憑證中的錯誤科目采用相反的方向與正確科目互相對應進行更正，這樣處理的問題在于，有些業務會出現不正確的對應關系，如《準則》指南例10業務的處理是“固定資產”科目的借方與“管理費用”科目的貸方相對應，實際上“固定資產”科目與“管理費用”科目之間并不存在對應關系，沒有對應關系的科目是不能編制會計分錄(記賬憑證)的。有些科目雖然存在對應關系，但是利用這種更正方法處理的結果可能會被誤認為是本期發生的某一項業務，如《準則》指南例5業務借記“低值易耗品”科目，貸記“固定資產”科目，這種對應關系可能會被認為是本期將固定資產轉為低值易耗品的業務，實際卻是在更正本年度的會計差錯。如果對應關系正確，科目也沒錯，只是金額多記，如提現1000元，誤記為10000元，填制藍字反方向更正憑證只能是借記“銀行存款”9000元，貸記“現金”9000元，這種對應關系是將現金存入銀行的業務，實際業務內容完全被曲解了。還有一些差錯，比如科目沒錯，只是金額少計，或者科目和金額都出現錯誤，就沒法用藍字反方向憑證進行更正。因此，本年度會計差錯采用《規范》規定的紅字更正法和補充登記法進行更正比《準則》指南介紹的方法可行。

　　對于以前年度非重大會計差錯，直接調整本期數，對當期凈損益和其他相關項目不會產生重大影響，但由于前述藍字反方向更正法存在的不足，《規范》和《準則》指南規定的更正方法都不宜采用，采用紅字更正法和補充登記法進行更正是比較好的選擇。

　　對于以前年度影響損益的重大會計差錯，若按《規范》規定的更正方法，填制一張藍字更正憑證，將無法對受其影響的相關項目進行完整地調整，并且會對本期利潤總額、所得稅及凈利潤產生重大影響。如針對《準則》指南例12業務(上年度漏記固定資產折舊15萬元)分析如下：上年度漏記折舊本來是影響上年度的利潤總額、所得稅、凈利潤、盈余公積等項目，涉及到的相關科目有“以前年度損益調整”、“累計折舊”、“利潤分配—未分配利潤”、“盈余公積”、“遞延稅款”等，一張更正憑證根本無法完成對這些相關項目所對應科目影響的調整。若只填一張藍字更正憑證，將是補提折舊，即借記“管理費用”15萬元，貸記“累計折舊”15萬元，其結果會使本期利潤總額減少15萬元，所得稅減少4.95萬元，凈利潤減少10.05萬元，這樣反映的結果是不真實的。而且將以前年度差錯視同本期發生的業務進行處理，容易導致操縱利潤的現象發生。如果按《準則》和《制度》的規定進行處理，將會避免此種現象的發生。因為《準則》和《制度》要求調整發現當期的期初留存收益(留存收益包括法定盈余公積金，法定公益金，任意盈余公積金和未分配利潤)，并對相關項目一并調整，對本期利潤總額、凈利潤不會產生影響，達到了如實反映本期經營成果的目的。因此，對于以前年度影響損益的重大會計差錯的更正，《準則》和《制度》的規定比《規范》的規定合理、可行。

　　對于以前年度不影響損益的重大會計差錯，如果按《規范》規定的更正方法予以更正會影響本期相關項目的發生額，使本期相關項目的發生額虛增或虛減;若按《準則》和《制度》的規定即調整會計報表相關項目的期初數將不會發生此種情況。這樣既更正了以前年度的錯誤，也不會影響有關項目的本期發生額。