河北磁縣檢察院為稅務系統干部上預防法治教育課

　　近日，河北省磁縣檢察院檢察官給該縣稅務系統100余名干部職工上了一堂生動的預防職務犯罪法治教育課，拉開了該院春節前職務犯罪預防宣傳月的序幕。

    為了確保全縣廣大干部職工廉潔過節，該院計劃利用春節前一個月的時間對全縣13個具有執法權的單位開展預防宣傳，教育引導這些單位的干部職工筑牢廉潔思想防線、遠離職務犯罪。

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　　《企業所得稅法》第六章特別納稅調整規定了六項調整措施：轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。能做到兜底，一定是內涵較小而外延較寬的措施，一定帶有“原則性”的特征，因此GAAR不像前五項措施，本身在稅法中有明確的規定。而《辦法》的出臺，進一步完善了我國反避稅法律體系，令GAAR的操作更加有法可依。

　　《辦法》以稅務總局令的方式發布，屬于“部門規章”，僅次于法律、法規。未來如有修法機會，如修訂《企業所得稅法》和其他法律法規，我們也會積極建議增加或進一步細化反避稅條款。

　　首先，《辦法》進一步規范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，從而為稅務機關實施GAAR提供了明確的規程指引。

　　其次，《辦法》明確了“稅收利益”的含義、“避稅安排”的主要特征、納稅調整的具體方法等概念，有助于稅務機關在實踐中更精準地掌握啟動一般反避稅的尺度。

　　第三，《辦法》第五條明確“稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準”，將“實質重于形式”作為GAAR的重要原則。“實質重于形式”原則是很多國家的立法原則，而非只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。在《辦法》中引入“實質重于形式”原則和“合理商業目的”原則，對于豐富我國反避稅法律的內涵意義重大。

　　GAAR具有威懾作用，啟動GAAR需要非常審慎。這也是由GAAR自身的特點決定的。其他特別反避稅或稅政措施的有關規定一般都是十分明確的，而為了使GAAR達到兜底的目的，各國對其規定都不是很細致，基本上都采用了“合理商業目的”和“實質重于形式”這兩個較為抽象的原則。在這種情況下，如何保證稅務機關統一和規范地執行尤為重要。在很多國家，啟動一般反避稅調查需要稅務總局局長親自簽字，并且需要經過專門的案件審核委員會審理。《辦法》中雖然沒有寫明，但在具體執行時，我們會有專家會審程序，這是我國特別納稅調整的一個內部工作機制。

　　“實質重于形式”原則和“合理商業目的”原則都是我們從國外借鑒的法律原則。兩者都具有抽象性和主觀性的特點，但并不是說沒有客觀的標準。在這里，我們強調稅務機關在評估具體的一般反避稅案件時應將兩者有機結合運用，同時采用目的測試與經濟實質測試，以得到盡可能客觀、公正、令納稅人信服的結果。

　　“合理商業目的”原則帶有主觀的判斷。比如，企業實施一項安排，到底有沒有某個目的，是有這個目的還是有那個目的，稅務機關在判斷時可能會有一些主觀因素在里面。但是也并非沒有任何客觀標準可循。如果企業除了因某一項安排達到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經營活動沒有受到影響或沒有發生實質的變化，就可以認定是以避稅為主要目的，這其實是一個客觀的標準。

　　“實質重于形式”是很多國家的基本稅法原則，在一定程度上兼容了主客觀的不同標準。為什么我們把這個原則加進來呢?這跟BEPS行動計劃也是相聯系的，因為BEPS的整個目的和遵循的規則就是稅收與經濟實質相匹配。就是說，企業的稅收一定要和其經濟活動的實質相匹配，不能沒有經濟實質但是有稅收，或者有經濟實質沒有稅收。在衡量經濟實質與稅收收入的時候，我們具有更多的客觀依據。如一些房地產企業，其境外關聯方僅在境外避稅地注冊了品牌，擁有法律所有權，但該品牌的開發、價值提升、維護、利用、保護都由境內企業承擔，則境外關聯方未對該品牌的價值創造做出貢獻，沒有經濟實質，境內企業就不應向其支付特許權使用費。