保證金存款的應(yīng)用問(wèn)題

　　目前，在部分上市公司公布的現(xiàn)金流量表中，“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”兩項(xiàng)目金額巨大，細(xì)究原委，并非系往來(lái)資金，而系保證金存款和活期存款互轉(zhuǎn)發(fā)生額。誠(chéng)然，兩者互轉(zhuǎn)，客觀上產(chǎn)生了現(xiàn)金流動(dòng)。但這里有個(gè)去偽存真的再加工過(guò)程，因?yàn)榫幹片F(xiàn)金流量表的目的之一在于揭示企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的信息，基于這個(gè)目的，保證金存款和活期存款互轉(zhuǎn)應(yīng)按凈額列報(bào)，而不宜一五一十地匯總計(jì)算。

　　在現(xiàn)階段，保證金存款通常包括銀行承兌匯票保證金存款、銀行保函保證金存款和銀行信用證保證金存款。但目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，編報(bào)人不問(wèn)緣由，將保證金存款和活期存款互轉(zhuǎn)全部作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)反映。這不符合實(shí)際情況。既然現(xiàn)金流量表區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)反映，我們就不能一概而論。比如，為進(jìn)口設(shè)備而發(fā)生信用證保證金存款應(yīng)列入投資活動(dòng)，為進(jìn)口原材料而發(fā)生信用證保證金存款應(yīng)列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng);工商企業(yè)開(kāi)出的銀行保函往往與長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)建有關(guān)，保函保證金存款應(yīng)列入投資活動(dòng)，建筑企業(yè)開(kāi)出的銀行保函往往與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，保函保證金存款應(yīng)列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，保證金存款應(yīng)考慮期限的因素，3個(gè)月內(nèi)的保證金存款或?qū)⒂?個(gè)月內(nèi)到期的保證金存款應(yīng)界定為“現(xiàn)金等價(jià)物”。這是片面的看法。現(xiàn)金等價(jià)物的四要素是一個(gè)整體，“3個(gè)月”只是一個(gè)參考量化指標(biāo)，目的還是為了“流動(dòng)性”。無(wú)論是債券投資還是銀行承兌匯票，前者有證券交易市場(chǎng)，后者有銀行信用，都是具備良好流動(dòng)性的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》亦指出：“提前通知金融機(jī)構(gòu)便可支取的定期存款應(yīng)包括在現(xiàn)金范圍內(nèi)。” 而保證金存款受協(xié)議約束，一般是不能“提前……便……”，故即使1個(gè)月到期，也不宜界定為“現(xiàn)金等價(jià)物”。但如果保證金款不多且影響也小，為減少編報(bào)工作量，保證金存款可視作現(xiàn)金等價(jià)物，這是務(wù)實(shí)的做法。

　　值得注意的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，并點(diǎn)明其他貨幣資金包括信用證保證金存款，還指出與“其他貨幣資金”科目核算內(nèi)容一致。這可能系筆誤。因?yàn)楸ＷC金存款一般是不能隨時(shí)用于支付的，信用證保證金存款也不例外。此外，銀行承兌匯票保證金存款和銀行保函保證金存款也在“其他貨幣資金”科目核算，該兩項(xiàng)保證金存款也不宜認(rèn)定為現(xiàn)金，故“與‘其他貨幣資金’科目核算內(nèi)容一致”的說(shuō)法也是不妥的。

　　在融資活動(dòng)中，時(shí)常有企業(yè)將銀行存款轉(zhuǎn)換為定期存款，用于自身質(zhì)押借款的情況。這往往系銀行“拉存款、拉貸款”所為。出現(xiàn)該種情形，在實(shí)務(wù)中通常分別視作“投資活動(dòng)”和“籌資活動(dòng)”，這并非實(shí)事求是的做法。合理的做法應(yīng)是整體看待——既未有“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出”，也未有“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入”。