稅收實體法：免抵退業務性質變化對會計處理的影響

　　1.免抵退轉免稅的會計處理

　　《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規定：出口企業或其他單位未按規定申報或未補齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務，適用增值稅免稅政策。

　　《國家稅務總局關于發布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》 (國家稅務總局公告2012年第24號)進一步規定:“ 企業應在貨物報關出口之日(以出口貨物報關單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內收齊有關憑證，向主管稅務機關申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業不得申報免抵退稅。”

　　企業對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應該對出口業務作免稅申報。

　　此時對于該筆出口業務，企業只是在出口時確認了收入，結轉了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時企業只需對“免稅”進行增值稅會計處理。

　　根據規定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務，其進項稅額不得抵扣，應當轉入成本。在進行進項轉出時，企業往往無法劃分需要轉出的進項稅額。

　　根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

　　依上例，假設企業在2015年5月份對上述出口進行免稅申報，當月(5月份)全部進項稅額為2,400,000元，內銷收入為5,000,000元，無法劃分需要轉出的進項稅額，則根據上述公式應轉出的進項稅額為：

　　不得抵扣的進項稅額=2,400,000×1,000,000÷(1,000,000+5,000,000)=400,000

　　企業會計處理如下：

　　借：主營業務成本 400,000

　　貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出) 400,000

　　在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結轉成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉入營業成本，企業在計算進項稅額轉出必須沖減該部分轉出金額。

　　2.免抵退視同內銷的會計處理

　　《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規定：“出口企業或其他單位出口貨物勞務適用免稅政策的，除特殊區域內企業出口的特殊區域內貨物、出口企業或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務外，如果未按規定申報免稅，應視同內銷貨物和加工修理修配勞務征收增值稅、消費稅。”

　　據此，企業對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內銷處理。

　　此時對于該筆出口業務，企業也只是在出口時確認了收入，結轉了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時會計上主要是處理兩個問題：

　　一是會計上如何體現營業收入類型的變化。在出口時，企業將該筆銷售確認為“免抵退出口收入”，現需調整為“內銷收入”，這些是免抵退企業會計上對營業收入常設的二級科目。會計上只需對主營業務收入的明細科目進行調整：

　　借：主營業務收入-免抵退出口收入

　　貸：主營業務收入-內銷收入

　　如果是上年出口業務視同內銷，則需要調整的“免抵退出口收入”與“內銷收入”此時都要作為“以前年度損益調整”，故就收入類型變化不需要進行會計處理。

　　二是視同內銷時要核算該業務的銷項稅額。對于視同內銷業務因為沒確認免抵退稅額，自然無需對此進行調整，但是內銷就意味著要計提銷項稅額。問題是計提的銷項稅對應哪個科目?這就涉及出口業務的合同價是含稅價還是不含稅價。根據視同內銷的計稅方法，一般貿易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務，其應納增值稅按下列辦法計算：

　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率 由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計提的銷項稅額就應該沖銷原確認的營業收入金額。所以沖銷“主營業務收入-免抵退出口收入”時，應將其分為價稅兩部分，前述分錄應該修改為：

　　借：主營業務收入-免抵退出口收入

　　貸：主營業務收入-內銷收入

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

　　如果是上年出口業務視同內銷，則通過“以前年度損益調整”科目只反映該銷項稅額計提事項，會計處理如下：

　　借：以前年度損益調整

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

　　根據國家稅務總局2012年第24號公告，視同內銷的一般都是上年業務。

　　依上例，假設企業在2015年5月份未對上述出口進行免稅申報，則在2015年6月份應該視同內銷進項增值稅征稅申報，根據規定增值稅銷項稅額為：

　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率=1,000,000÷(1+17%)×17%=145299

　　會計處理如下：

　　借：以前年度損益調整 145,299

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 145,299

　　出口貨物若已按征退稅率之差計算不得免征和抵扣稅額并已經轉入成本的，相應的稅額應轉回進項稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結轉成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉入營業成本，如果視同內銷的是適用舊出口退稅政策的業務，理論上企業還須對“不得免征與抵扣稅額”進行處理。實務上，因為進行視同內銷操作時，企業會將視同內銷金額作為負數填報在免抵退稅申報系統里，申報系統計算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內銷金額，故會計上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業務，系統不錄入該負數金額，則企業必須單獨對其進行沖銷，會計處理如下：

　　借：以前年度損益調整(紅字)

　　貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額)(紅字)

　　3.免抵退業務“退運”的會計處理

　　免抵退業務發生“退運”的實質是“銷售退回”，而且企業在出口時已經確認了營業收入。根據會計準則，對于已經確認收入的售出商品發生退回的，企業應在發生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。

　　此處的銷售商品成本應包括兩部分：一是結轉的庫存商品成本;二是免抵退稅不得免征和抵扣稅額轉入的業務成本，但不包括應轉回的“應交稅費-應交增值稅(出口退稅) ”。 另外，在增值稅會計中，明細科目“應交稅費-應交增值稅(出口退稅)”是用于核算免抵退稅額用于“免抵”和“退稅”的部分，發生退運時，理論上企業必須沖銷“應交稅費-應交增值稅(出口退稅)”。

　　但是根據國家稅務總局2012年24號公告規定，已申報免抵退稅的出口貨物發生退運，及需改為免稅或征稅的，應在上述情形發生的次月增值稅申報期內用負數沖減原免抵退稅的申報數據，并按現行會計制度的有關規定進行相應調整，跨年度的退運業務不再補征免抵退稅款。

　　所以，對免抵退稅的處理在系統上作順延處理即可，即應轉出的進項稅額和調整的免抵退稅均已在當月的《免抵退申報匯總表》體現，在會計上對上述業務合并處理即可，只是涉及“以前年度損益調整”時才需要單獨將對應的不得免征與敵寇稅額轉入“以前年度損益調整”科目。

　　依照上述例子，假設全部出口貨物均在2014年9月份發生退運，且企業還未收到貨款，會計處理如下：

　　借：應收賬款 -1,000,000

　　貸：主營業務收入-免抵退出口收入 -1,000,000

　　同時沖減成本：

　　借：主營業務成本 -650,000

　　貸：庫存商品 -650,000

　　繼續上述例子，假設全部出口貨物均在次年退運且屬于調整事項，企業還未收到貨款，會計處理如下：

　　借：應收賬款 -1,000,000

　　貸：以前年度損益調整 -1,000,000

　　同時沖減成本：

　　借：以前年度損益調整 -670,000

　　貸：庫存商品 -650,000

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出) -20,000

　　如果發生退運時，企業還未進行免抵退正式申報，則僅沖銷確認的出口收入和結轉的庫存成本，不涉及對免抵退業務的會計調整。