其他綜合收益科目的使用方法及會(huì)計(jì)處理

　　“綜合收益總額”項(xiàng)目，則反映了企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“其他綜合收益”以前并沒有作為一個(gè)單獨(dú)的科目，而是計(jì)入到資本公積中，而現(xiàn)在作為了一個(gè)單獨(dú)的科目，以便于和資本公積區(qū)分。這種核算方式，有利于使資本公積的核算內(nèi)容明晰化。資本公積現(xiàn)在核算的內(nèi)容主要為股東資本性投入的部分，與其他綜合收益混在一個(gè)科目中，將不便于報(bào)表使用者理解和分析。經(jīng)實(shí)現(xiàn)但暫時(shí)不能計(jì)入本年利潤(rùn)或費(fèi)用的項(xiàng)目。一般來說，資本公積屬于已經(jīng)確定的一個(gè)事實(shí)，后續(xù)期間不會(huì)再予以轉(zhuǎn)出。而其他綜合收益類似于一個(gè)過渡科目，在未來期間還需要予以轉(zhuǎn)出。

　　(1)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，有設(shè)定受益計(jì)劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

　　(2)按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時(shí)，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益”類別。在終止對(duì)被投資單位投資時(shí)，在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。

　　1.權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的其他權(quán)益變動(dòng)。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)于不受控制，但受重大影響的投資單位，采用權(quán)益法核算。投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益”類別。在終止對(duì)被投資單位投資時(shí)，在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的損益。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失及持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益;根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為其他綜合收益;屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于前者，套期保值準(zhǔn)則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》，企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在其他綜合收益中列示;企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置境外經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

　　投資單位對(duì)于采用外幣做為記賬本位幣的子公司，在合并報(bào)表時(shí)，需要編制折算為本幣報(bào)表，根據(jù)外幣折算準(zhǔn)則，產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。

　　投資單位可能通過出售、清算、返還股東或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營(yíng)中的利益。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

　　5.根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目。比如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分計(jì)入其他綜合收益;待該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　其他綜合收益作為企業(yè)不計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，與稅法處理存在差異。稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)在企業(yè)稅前利潤(rùn)(利潤(rùn)總額)基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。在會(huì)計(jì)上，則規(guī)定屬暫時(shí)性差異的，要按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)產(chǎn)生按規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失，不論以后會(huì)計(jì)期間是否能夠重分類進(jìn)入損益，都應(yīng)在確認(rèn)其他綜合收益的同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，并在以后會(huì)計(jì)期間按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回。

　　具體做法是對(duì)未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)利得，在發(fā)生時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;對(duì)于未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)損失，則在發(fā)生時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不具備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。其他綜合收益產(chǎn)生時(shí)無須作納稅調(diào)整，待相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再作納稅調(diào)整。

　　對(duì)于具體的稅務(wù)事項(xiàng)的處理，應(yīng)遵循配比原則。對(duì)在未來期間不可以重分類計(jì)入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅的確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在轉(zhuǎn)回時(shí)不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是直接計(jì)入未分配利潤(rùn)。而對(duì)于未來期間可以重分類計(jì)入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在相關(guān)的損益實(shí)現(xiàn)時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債予以轉(zhuǎn)回，則確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　舉例來說，目前，我國(guó)的所得稅法尚未對(duì)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)的納稅作出相應(yīng)規(guī)定。但根據(jù)稅法的基本原則，應(yīng)付職工薪酬只有在實(shí)際列支時(shí)才能予以稅前扣除。因此，在確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。由于在以后的會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，那么遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)回也不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是直接計(jì)入未分配利潤(rùn)。

　　又如，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，在變動(dòng)當(dāng)期并不直接確認(rèn)為損益，而是將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)收益確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，將公允價(jià)值變動(dòng)損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)科目為其他綜合收益，在損益表中則體現(xiàn)為其他綜合收益的稅后凈額。只有在可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)才將已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債予以轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　和其他科目的核算原則類似，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的其他綜合收益為余額，而利潤(rùn)表中的其他綜合收益則反映的為發(fā)生額。兩表之間的勾稽關(guān)系體現(xiàn)為：資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益期初數(shù)+利潤(rùn)表其他綜合收益稅后凈額中歸屬于母公司的部分=資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益期末數(shù)。利潤(rùn)表其他綜合收益稅后凈額=其他綜合收益稅后凈額中歸屬于母公司的部分+其他綜合收益稅后凈額中歸屬于少數(shù)股東的部分。

　　其他綜合收益的核算，是不影響具體的現(xiàn)金流量的，因此，在現(xiàn)金流量表的主表中并未反映。但需要提醒注意的是，在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中，對(duì)遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)該把其他綜合收益確認(rèn)的遞延所得稅變動(dòng)予以剔除。原因是這部分的遞延所得稅變動(dòng)，對(duì)應(yīng)的科目為其他綜合收益，并沒有計(jì)入損益，因此不屬于影響凈利潤(rùn)的內(nèi)容。在補(bǔ)充資料的調(diào)整中，需要把握這樣一個(gè)原則，只有影響了凈利潤(rùn)但并沒有影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的內(nèi)容，才屬于應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)。

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