增值稅納稅義務時間的涉稅案例分析

　　在我國的稅法規(guī)定中，營業(yè)稅、增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅都一定的納稅義務時間，企業(yè)在納稅申報時，必須按照稅法規(guī)定的納稅義務時間進行足額按時申報納稅，如果沒有按照稅法規(guī)定的納稅義務時間進行納稅，今后被稅務稽查部門稽查屬實后，將被定性為延期繳納稅款行為，嚴重者還有可能會被人民法院判為延期繳納稅款罪。

　　增值稅納稅義務時間的涉稅條款

　　(一)增值稅納稅義務時間的政策法律依據(jù)

　　1、《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告[2011]第40號)就增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題公告如下：“自2011年8月1日起，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天(即貨物已經(jīng)發(fā)出且收到貨款，但沒有開發(fā)票);先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”

　　2、《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第538號)第19條第1款規(guī)定：“銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”該條款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務發(fā)生時間的關鍵。第二層含義是先開具發(fā)票的，應當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發(fā)票是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開具發(fā)票而不確認銷項，下游企業(yè)卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特案規(guī)定，先開發(fā)票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。

　　3、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)第三十八條規(guī)定：“條例第十九條第一款第(一)項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：

　　第一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天;

　　第二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天;

　　第三、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天;

　　第四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;

　　第五，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天;

　　第六，銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天;

　　第七，納稅人發(fā)生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。”

　　4、《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)《附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務發(fā)生時間為：

　　第一，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。其中收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。

　　第二，納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　第三，納稅人發(fā)生本辦法第十一條視同提供應稅服務的，其納稅義務發(fā)生時間為應稅服務完成的當天。

　　第四，增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。”

　　(二)不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間分析

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)第38條和《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告[2011]第40號)對三種不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間進行了確定。

　　第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，當貨物發(fā)出且未開具發(fā)票的，為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

　　第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天;

　　第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。

　　由于三種收款模式的增值稅納稅義務發(fā)生時間不同，而且實踐當中，很難判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間。因此，判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間，最根本地還是取決于購銷雙方訂立的合同。在合同中確定的付款結算方式，是判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間的首要依據(jù)。同時，要考慮“實質重于形式”的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，就要根據(jù)其實際內(nèi)容進行判斷”。可見區(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質重于形式”進行判斷。

　　(三)增值稅納稅義務時間的確定技巧

　　基于以上對增值稅納稅義務發(fā)生時間的政策分析，可以總結以下六方面的增值稅納稅義務時間的確定技巧。

　　1、在合同中明確規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物的情況下，如果已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天;如果貨物移送對方，并開具發(fā)票，但沒有收取貨款，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)票開具的當天。如果貨物移送對方，而且收取貨款但沒有開具發(fā)票的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款的當天。

　　2、企業(yè)發(fā)生以下六項視同銷售的情況下，增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天：

　　(1)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;

　　(2)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;

　　(3)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

　　(4)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;

　　(5)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

　　(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

　　3、在合同中明確規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果書面合同中有約定收款的時間，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天;如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天;

　　4、在合同中明確規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。

　　5、在合同中明確規(guī)定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天;

　　6、委托其他納稅人代銷貨物的情況下，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。如果未收到代銷清單及貨款的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。

　　7、營改增的納稅人的增值稅納稅義務時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　(1)案情介紹

　　2014年5月1日，一般納稅人甲方(定作方)與具有銷售、設計和安裝資質的一般納稅人乙方(承攬方)訂立一份鉛冶煉煙氣非穩(wěn)態(tài)制酸全套裝置工藝設備合同，總價款3360萬元(不含稅金)。其中設計費用60萬元(不含稅金)、設備銷售額3000萬元(不含稅金)，安裝和調(diào)試費用300萬元(不含稅金)。乙方的設計業(yè)務已經(jīng)在國稅局登記為營改增業(yè)務，按合同約定，乙方負責承攬范圍內(nèi)設備設計(不含土建設計)、制造、采購、安裝與調(diào)試。合同工期為2014年5月1日-2015年2月28日。其中“合同價款與支付”中明確如下：

　　A、合同經(jīng)雙方簽字蓋章生效7日內(nèi)，甲方向乙方支付合同總價款的30%作合同預付款，共計1080萬元。

　　B、乙方全部設備半成品發(fā)貨至施工現(xiàn)場時(此時乙方已經(jīng)完成了設計勞務)，甲方向乙方支付合同總價款30%，共計1080萬元(其中含有60萬元設計費用)。

　　C、乙方施工安裝完畢，調(diào)試合格后，甲方向乙方支付合同總價款20%，共計672萬元(其中含有安裝調(diào)試費用300萬元)。

　　D、裝置投產(chǎn)達標達產(chǎn)，驗收合格后，甲方向乙方支付合同總價的10%，共計336萬元。

　　E、開車投產(chǎn)后1年，甲方向乙方支付合同總價的10%，共計336萬元。

　　(2)增值稅納稅義務時間確定

　　根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》(財稅[2013]106號)的規(guī)定，兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。本案例中的乙方兼有設計、銷售和安裝調(diào)試業(yè)務，其中設計勞務的增值稅稅率為6%,銷售貨物增值稅稅率為17%，安裝調(diào)試勞務的營業(yè)稅稅率為3%。該合同是以預收賬款方式結還是分期收款方式結算，按照“實質重于形式”的原則，本案例中雖然有首期預收款，但是只不過是部分預收款，從整個合同價款的支付情況來看，實質是分期收款結算方式。根據(jù)稅法的規(guī)定，乙方的增值稅納稅義務時間應該在合同中約定的付款時間依法履行繳納增值稅的義務。具體如下：

　　一是合同經(jīng)雙方簽字蓋章生效7日內(nèi)，甲方向乙方支付合同總價款的30%作合同預付款，共計1080萬元時，應該以1080萬元作為計稅依據(jù)申報繳納增值稅。

　　二是乙方全部設備半成品發(fā)貨至施工現(xiàn)場時(此時乙方已經(jīng)完成了設計勞務)，甲方向乙方支付合同總價款30%，共計1080萬元(其中含有60萬元設計費用)時，應該按照1020萬元作為增值稅計稅依據(jù)申報17%的增值稅。按照60萬元作為計稅依據(jù)申報6%的增值稅。

　　三是乙方施工安裝完畢，調(diào)試合格后，甲方向乙方支付合同總價款20%，共計672萬元(其中含有安裝調(diào)試費用300萬元)時，按照372萬元作為計稅依據(jù)申報17%的增值稅。

　　四是裝置投產(chǎn)達標達產(chǎn)，驗收合格后，甲方向乙方支付合同總價的10%，共計336萬元時，按照336萬元作為計稅依據(jù)申報17%的增值稅。

　　五是開車投產(chǎn)后1年，甲方向乙方支付合同總價的10%，共計336萬元使，，按照336萬元作為計稅依據(jù)申報17%的增值稅。

　　當然，有可能不少地方稅務機關認為本案例適預收款結算方式，要求乙方在貨物發(fā)出時，即應在乙方發(fā)出貨物的當天確認繳納增值稅納稅義務時間。也就是說，在乙方全部設備半成品發(fā)貨至施工現(xiàn)場時(此時乙方已經(jīng)完成了設計勞務)，甲方向乙方支付合同總價款30%，共計1080萬元(其中含有60萬元設計費用)時，按照銷售額3000萬元作為計稅依據(jù)繳納17%增值稅和安裝60萬元的計稅依據(jù)申報6%的設計勞務增值稅。筆者認為這種做法與稅法規(guī)定相違背。

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