非逃稅查補稅款處罰可以商榷

　　地方各級國稅、地稅對非逃稅查補稅款執行《稅收征管理法》第六十四條第二款“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”，處半倍以上五倍以下處罰有十多年。但隨著公民維權意識的增強，征納矛盾日漸增大。對該條款適用的理解，在稅務系統內歧義也甚多，爭議較大，主要情況如下：

　　一、未按有關法律原則及相關規定正確理解《行政處罰法》第二十七與《稅收征收管理法》第六十四條的關系?！缎姓幜P法》第二十七條規定“有下列情形之一的，行政處罰應當予以從輕或減輕：一是主動消除或者減輕違法行為危害后果的;二是受他人脅迫有違法行為的;三是配合行政機關查處違法行為有立功表現的;四是其他依法應當從輕或者減輕行政處罰的”“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。

　　何為從輕?是指行政機關在法定的處罰方式和處罰幅度內，對行政違法行為人在幾種可能的處罰方式內選擇較低的處罰方式，或者在一種處罰方式下，在法律允許的幅度內選擇幅度的較低限進行的處罰。

　　何為減輕?是指行政機關在法定的處罰方式和處罰幅度最低限以下，對違法行為人適用的行政處罰。在處罰的程度上，它界乎于從輕處罰和免除處罰之間。具體地說，適用減輕處罰有兩種情況，一是行政機關在法定的處罰方式以下對違法者實施處罰。另一種是行政機關在法定的處罰幅度最低限以下實施處罰。

　　何為輕微并及時糾正?指執法機關未介入前已自行糾正;何為沒有造成危害后果，指未給社會造成不良影響，此情形可不予行政處罰。

　　上述一般規定對稅務行政處罰同樣適用，理由如下：

　　(一)根據立法法新法優于舊法、特別法優于一般法之原則，作為《稅收征管法》雖然是特別法，但屬舊法，《行政處罰法》是一般法，但屬新法。所以，在選擇時執行時，對于特別法未作規定而一般法有作規定的，可從一般法。

　　(二)《根據國務院關于印發全面推進依法行政實施綱要的通知》(國發〔2004〕10號)“--合理行政……行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的的，應當避免采用損害當事人權益的方式。”

　　(三)根據國家稅務總局貫徹行政法原則發布的《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發〔2012〕65號)第二條：“規范稅務行政裁量權的基本要求”第二款：“合理裁量?！梢圆扇《喾N方式實現行政目的的，應當選擇對納稅人權益損害最小的方式”。

　　以上所述一般法《行政處罰法》填補了特別法《稅收征管法》的缺陷。也是馬克思主義哲學中矛盾的特殊需性與普遍性的關系，即：從個別到一般，又從一般回到個別的原理。所以，只要有《行政處罰法》第二十七條情形之一的，就可以低于半倍處罰。那種教條主義者在稅務行政執法實踐中，隔絕《稅收征管法》與《行政處罰法》的關系，將非逃稅查補稅款一律按《稅收征管法》第六十四條第二款至少處半倍以上的處罰。更有甚者對輕微也談不上的，如：檢查出應退稅款比應補稅款還多時，仍然對應補稅款處以半倍以上罰款，是極端錯誤的，嚴重的可以構成侵權犯罪。

　　二、法條理解上爭議很大(一)納稅人普遍的理解是：納稅人主觀有過錯，明知是應納稅款卻不申報才適用該條款。對于納稅人主觀無過錯，而未申報應納稅款的，則不適用該條款。這種情形只能按《稅收征收管理法》第六十二條“未按照規定的期限辦理納稅申報”處罰，即：由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

　　(二)申報不足不等于不申報，全國人大法工委經濟法室編寫的《稅收征收法解釋》，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳納稅款，是指納稅人在規定的申報期限內未進行納稅申報，超過稅款繳納期限補繳或者少繳應納稅款的行為。而目前的非逃稅查補稅款大部分是納稅人申報不足，并非不申報，對于納稅人申報不足如何處罰，法律無明文規定，根據處罰法定原則，申報不足不能處罰。3、確定不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的時點不明確，是以下戶檢查時的時點為準，還是以出具處罰決定書時的時點為準未作規定。如果以出具處罰決定書的時點為準，那么納稅人在出單前自行申報繳納了未繳稅款，就只能按《稅收征收管理法》第六十二條規定進行處罰。

　　三、官方、學者、納稅人均要求考慮主觀有無過錯。1、福州市效能辦《福州市開展規范行政處罰自由裁量權工作方案》(榕政綜【2009】36號)規定在處罰中要考慮主觀有無過錯因素。

　　2、廈門地稅局已實踐“主觀無過錯不予處罰”的做法。并在《中國稅務報》2009年4月24日以《“無過錯推定”讓企業放心》為題進行了詳細報道。

　　3、2007年《中國稅務》第8期雜志上刊發《紀念稅收征收管理法頒布實施15周年高層研討會》文章。認為應將“漏稅”納入法律規范，因為漏稅一直客觀存在于實際工作中。漏稅是指納稅人非故意未繳或少繳稅款的行為，是一種無主觀故意的一般稅務違法行為，應由稅務機關責令補繳、并加收滯納金，并未提到要給予處罰。

　　4、多數被罰納稅人陳述，他們主觀沒有少繳稅款的故意，一是不少企業能主動要求稅務師事務所進行稅務審計，而經過稅務部門檢查出的稅款，大部分企業認為是因政策理解不同造成的少繳稅款;二是大部分財務人員、辦稅員是雇員，主觀難有少繳稅款的動機，因為，一旦被處罰無法向雇主交代，因而對半倍以上處罰抵觸很大;三是還有部份納稅人因害怕被處罰，而有意多繳稅款。

　　四、當前政治經濟形勢的要求。1、全球經濟增長放緩，我國也深受影響，社會矛盾突顯，全國范圍內各執法部門要求開展柔性執法?！陡＝ㄊ〉胤蕉悇站株P于印發<在稽查工作中運用和實踐稅收柔性執法的指導意見>的通知》(閩地稅函〔2012〕169號)第三、(五)規定“堅持處罰與教育相結合。根據稅收違法行為的性質、情節、社會危害等，區別對待、合理規范地行使自由裁量權。對于偷逃稅行為應嚴格依法懲處，杜絕其僥幸心理;對于因政策不明確而產生理解偏差或出現爭議造成少繳稅款的，可以依法輕罰或免予處罰，為納稅人提供糾錯機會和渠道，通過教育、輔導等方式促進其依法誠信納稅”。

　　2、《國務院關于支持福建省加快建設海峽西岸經濟區的若干意見》下發后，地方政府要求各部門認真貫徹落實，給企業創造寬松的投資軟件環境。

　　福州市效能辦《福州市開展規范行政處罰自由裁量權工作方案》(榕政綜【2009】36號)第三條(二)合理原則要求：“結合社會危害程度和主觀過錯等因素準確把握細化裁量標準的‘度’，避免畸輕畸重”。

　　第六條要求劃分違法情節的輕重，要考慮：(1)違法執行人是偶犯、初犯、或慣犯;主觀方面是故意還是過失;違法行為人的動機及主觀惡性的大小。(2)違法行為危害的后果，如危害的數量、嚴重程度;是否采取措施消除或減輕行為的消極后果;所犯錯誤客觀上是否可以補救。

　　五、處罰標準過于嚴厲，顯失公平，容易引起行政訴訟，增加了社會不安定因素。相比新刑法201條將偷稅罪改逃稅罪，對首次逃稅只要將稅款、滯納金、罰款入庫可不追究刑事責任的背景下，對非逃稅查補稅款至少半倍的處罰等同于逃稅處罰顯得過于嚴厲，有違反過罰相當原則。

　　另外《征收訴訟法》規定當事人對行政處罰不服的可以依法向人民法院直接提起行政訴訟，《稅收征收管理法》第八十八條第二款也規定了處罰行政復議為非必經程序，這使稅務機關容易陷入相對被動的局面，目前福州某區地稅局已有案例。

　　六、查補稅款處罰有別于其他行為的處罰，因為在補稅的同時，除稅務機關的原因外，其他補稅均要按日加收0.05%的滯納金，按年算是18.25%(365×2‰)。何謂滯納金，現行注釋各異。《行政強制法》第十二條將其歸為“行政強制執行的方式”;由李明龍主編、甘肅人民出版社出版的《稅務辭典》對“稅收滯納金”一詞的解釋是：“亦稱‘滯納罰款’，簡稱‘滯納金’。稅務機關依法對未按規定期限繳納稅款的納稅人加收的罰款”。由原國家稅務總局領導人劉志誠、盧仁法為顧問，章煒主編審中國財政經濟出版社出版的《稅務辭典》對“滯納金”一詞的解釋是：“按照稅法規定，對不按規定期限而逾期繳納稅款的納稅人所加收的款項。是稅務機關對違反稅法的納稅人的一種經濟制裁方式?！瓬{金與罰款不同，它既帶有處罰性，又具有利息性質，因此按日計算加收”。

　　在這種形勢下，非逃稅查補稅款一律按《稅收征收管理法》第六十四條第二款進行處罰，是不合適的，應盡快作出調整。

　　考慮到政府要求對法律模糊的處罰作列舉，根據以上所述，將非逃稅查補稅款按半倍以下處罰，作列舉項目如下：

　　1、政策上有爭議的;2、管征上有爭議的;3、不可抗力的;4、地方政府及有關政府部門行為;5、納稅人對政策理解偏差的;6、對政策頻繁變動的土地增值稅清結算與企業所得稅匯算，以及相關的預征稅款。7、納稅人計算或填寫錯誤。如：企業納稅申報表無錯漏，但稅單憑證錄入項目有誤的等等。8、稅務機關通知滯后：如：政策變更到達時間滯后(含稅務部門征收方式認定的滯后)，納稅人已按原規定辦理的;管理系列有關的稅種鑒定有錯漏等等;9、新稅法、新政策、新規定、新辦法以及納稅人屬新設立或新納稅項目等首次未申報的;10、不能按稅務機關通知時限入庫但有證據證明確有資金困難的或將造成員工下崗失業影響社會安定等等;11、檢查出應退稅款比應補稅款還多的;12、其他特殊原因。

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