拍賣收入稅收政策解析

　　國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2007]38號，以下簡稱“38號文”)，對個人通過拍賣市場拍賣字畫、瓷器、玉器、珠寶等各種財(cái)產(chǎn)取得所得征收個人所得稅有關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化。

　　實(shí)際上，對個人拍賣字畫、瓷器、玉器等藝術(shù)品所得征收個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，早在1997年便已出臺。此次38號文，是對個人通過拍賣市場拍賣各種財(cái)產(chǎn)(包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品)取得的所得征收個人所得稅重新進(jìn)行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對個人取得拍賣收入個人所得稅具體計(jì)征問題解析如下：

　　分兩種情形征收個人所得稅

　　38號文將個人取得拍賣收入征收個人所得稅適用項(xiàng)目問題分兩種情形予以明確：

　　(1)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[1994]89號)的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下)或者20%(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目適用20%稅率繳納個人所得稅。

　　(2)拍賣除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財(cái)產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%稅率繳納個人所得稅。可見，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

　　38號文規(guī)定，除了個人取得拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件所得按“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個人所得稅外，其他財(cái)產(chǎn)拍賣所得均按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復(fù)印件以及為何單獨(dú)對其按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個人所得稅問題。根據(jù)《中華人民共和國著作權(quán)法實(shí)施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品。

　　《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指個人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。可見，文字作品手稿原件或復(fù)印件的拍賣，會涉及到復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等著作權(quán)中人身權(quán)利之外的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，屬于與著作權(quán)相關(guān)的一種所得。所以，拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件不同于拍賣其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個人所得稅。

　　拍賣財(cái)產(chǎn)以最終拍賣成交價格計(jì)征

　　38號文規(guī)定，對個人財(cái)產(chǎn)拍賣所得征收個人所得稅時，以該財(cái)產(chǎn)最終拍賣成交價格為其轉(zhuǎn)讓收入額。而“最終拍賣成交價格” 該如何確定呢?根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第五十一條規(guī)定：競買人的最高應(yīng)價經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認(rèn)后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣師落槌的最高應(yīng)價就是最終拍賣成交價格。

　　但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價款的，應(yīng)當(dāng)由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標(biāo)的再行拍賣。再行拍賣的價款低于原拍賣價款的，原買受人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足差額。即特殊情況下的個人財(cái)產(chǎn)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補(bǔ)差額的合計(jì)。

　　拍賣財(cái)產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

　　38號文規(guī)定，個人財(cái)產(chǎn)拍賣所得適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證(稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等)，從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值、拍賣財(cái)產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用。值得注意的是，38號文明確規(guī)定，納稅人(必須)憑合法有效憑證，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

　　首先，減除財(cái)產(chǎn)原值。簡單地說，就是售出方個人取得該拍賣品的價格。財(cái)產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：

　　(1)通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實(shí)際支付的價款;

　　(2)通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實(shí)際支付的價款及交納的相關(guān)稅費(fèi);

　　(3)通過祖?zhèn)魇詹氐模瑸槠涫詹卦撆馁u品而發(fā)生的費(fèi)用;

　　(4)贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi);

　　(5)通過其他形式取得的，參照以上原則確定財(cái)產(chǎn)原值。

　　其次，是減除拍賣財(cái)產(chǎn)過程中繳納的稅金。具體指拍賣財(cái)產(chǎn)過程中實(shí)際繳納的相關(guān)稅金及附加。

　　再次，就是要減除有關(guān)合理費(fèi)用。合理費(fèi)用包括拍賣財(cái)產(chǎn)時納稅人按照規(guī)定實(shí)際支付的拍賣費(fèi)(傭金)、鑒定費(fèi)、評估費(fèi)、圖錄費(fèi)、證書費(fèi)等費(fèi)用。按照《中華人民共和國拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費(fèi)(傭金)一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機(jī)構(gòu)向買賣雙方收取傭金的具體標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)國際慣例及市場行情來確定的。其他費(fèi)用如圖錄費(fèi)一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額予以扣除。

　　實(shí)行核定征收的拍賣所得有限定條件

　　對于那些年代久遠(yuǎn)或遺失等原因造成納稅人無法提供財(cái)產(chǎn)原值憑證;以及即使提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計(jì)，無法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個人所得稅呢?

　　38號文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個人所得稅;拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個人所得稅。即采用核定征收的方法征收個人所得稅，具體分為兩種情形：

　　(1)對于經(jīng)文物部門認(rèn)定為海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計(jì)算繳納個人所得稅;

　　(2)對其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計(jì)算繳納個人所得稅。

　　這里重點(diǎn)要關(guān)注“海外回流文物”認(rèn)定問題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會(以下簡稱“文管會”)根據(jù)海關(guān)入境記錄來認(rèn)定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機(jī)構(gòu)根據(jù)文管會出具的認(rèn)定材料按照2%的征收率來代扣代繳稅款。與3%的征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國家對海外回流文物在國內(nèi)拍賣的一種鼓勵與支持。同時，這也為人們進(jìn)行相應(yīng)稅收籌劃提供了政策便利。

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