試論資本保全理論的地位

資本保全理論是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中一個(gè)十分重要的部分，特別是在物價(jià)變動(dòng)的情況下。本文試圖通過(guò)討論資本保全理論與會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)計(jì)量及其核算原則的關(guān)系，以認(rèn)識(shí)資本保全理論的地位與作用。 　　一、資本保全理論與會(huì)計(jì)假設(shè) 　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論在其形成過(guò)程中，建立了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)。假設(shè)是具有普遍的適用性的規(guī)律性現(xiàn)象，作為會(huì)計(jì)理論的任何一部分必須建立在會(huì)計(jì)假設(shè)之上。然而資本保全理論僅僅依賴于其中的三個(gè)基本假設(shè)，而無(wú)需完全依賴第四個(gè)假設(shè)中的幣值不變假設(shè)，甚至在幣值不變假設(shè)完全不成立時(shí)，資本保全理論更能發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，因而可以說(shuō)資本保全理論是會(huì)計(jì)理論的補(bǔ)充部分。 　　因?yàn)橛辛藭?huì)計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必須做到自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，當(dāng)然就會(huì)十分注意所有者投入企業(yè)的資本是否能得到保全；因?yàn)橛辛顺掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，企業(yè)要不斷地持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，也就必然要求資本得到保全，否則的話，資本不斷受到侵蝕，企業(yè)要想持續(xù)經(jīng)營(yíng)也是根本做不到的；因?yàn)橛辛藭?huì)計(jì)分期假設(shè)，將企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)過(guò)程人為地劃分為若干個(gè)相等的會(huì)計(jì)期間，在每一會(huì)計(jì)期間計(jì)量核算企業(yè)的資產(chǎn)損益，判斷企業(yè)資本是否很好的得以保全，以防止侵蝕資本行為的發(fā)生，使資本得到保值增值，這對(duì)業(yè)主來(lái)說(shuō)才是具有實(shí)用價(jià)值的，否則的話，等到企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)終結(jié)時(shí)才得到財(cái)務(wù)報(bào)告，才能判斷企業(yè)資本是否得到保全，這對(duì)業(yè)主來(lái)說(shuō)已無(wú)更多的實(shí)際意義；而貨幣計(jì)量中的幣值不變假設(shè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中正日益受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，從理論角度看，在幣值穩(wěn)定假設(shè)尚未成立之時(shí)，財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本是基本一致的，資本保全理論只需要也只能停留在其形成的初始階段——簡(jiǎn)單地保全財(cái)務(wù)資本即可，而在幣值穩(wěn)定假設(shè)遭到否定時(shí)，財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本相背離，資本保全理論可以按照其形成的高級(jí)階段——實(shí)物資本保全的要求，選擇合理的計(jì)量模式，準(zhǔn)確地計(jì)量損益，使企業(yè)資本得到充分保全。這樣，資本保全理論又成為整個(gè)會(huì)計(jì)理論的必要補(bǔ)充，使現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論更趨完善。 　　從以上討論中，我們可以看出資本保全理論是建立在會(huì)計(jì)理論中的三個(gè)基本假設(shè)之上，而不關(guān)注幣值穩(wěn)定假設(shè)的成立與否。如果幣值穩(wěn)定假設(shè)成立，資本保全理論以其淺層次的財(cái)務(wù)資本保全貫穿于會(huì)計(jì)核算體系；如果幣值穩(wěn)定假設(shè)不成立，資本保全理論以其深層次的實(shí)物資本保全理論和方法滿足會(huì)計(jì)核算的特殊需要。總之，資本保全理論是體現(xiàn)于會(huì)計(jì)理論之中，又是會(huì)計(jì)理論的必要補(bǔ)充。 　　二、資本保全理論與會(huì)計(jì)計(jì)量 　　在會(huì)計(jì)計(jì)量中，資產(chǎn)和損益計(jì)量被認(rèn)為是兩個(gè)十分重要的方面，資本保全理論對(duì)二者均有十分重要的影響。 　　資本保全理論對(duì)損益計(jì)量具有決定性影響作用，這是不容懷疑的。從資本保全理論形成之初，資本保全問(wèn)題便是與損益問(wèn)題緊密聯(lián)系在一起的。資本保全的核心思想是經(jīng)濟(jì)學(xué)的真實(shí)權(quán)益理論，資本保全理論就是將這一核心思想體現(xiàn)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中去，要求企業(yè)計(jì)量損益之時(shí)，以不侵蝕資本為條件。在物價(jià)變動(dòng)不顯著時(shí)，財(cái)務(wù)資本與實(shí)物資本基本一致，堅(jiān)持歷史成本下的財(cái)務(wù)資本保全便足以使企業(yè)的損益計(jì)量真實(shí)可靠，不致侵蝕資本。而在物價(jià)顯著變動(dòng)時(shí)，財(cái)務(wù)資本與實(shí)物資本相背離，對(duì)資本保全觀的選擇便成為會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。不同的資本保全觀對(duì)損益計(jì)量產(chǎn)生重大影響，二者在損益計(jì)量中的最大分歧在于對(duì)持產(chǎn)利得或損失的確認(rèn)。 　　選用財(cái)務(wù)資本保全觀，收益是以貨幣表示的凈資產(chǎn)的增加，無(wú)論是來(lái)源于非資本性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還是來(lái)源于環(huán)境變動(dòng)的影響，只要導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，均可確認(rèn)為收益。因此，各種資產(chǎn)的持產(chǎn)利得也被確認(rèn)為收益。而選用實(shí)物資本保全觀，收益被認(rèn)為是實(shí)物生產(chǎn)能力的增量，由于環(huán)境變動(dòng)影響而產(chǎn)生的持產(chǎn)利得不被確認(rèn)為收益計(jì)入損益表，而是將其作為資本調(diào)整或準(zhǔn)備，即作為維持原有生產(chǎn)能力因素計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。 　　從財(cái)務(wù)資本保全分析，實(shí)物資本保全是從收益中挖走一塊補(bǔ)充資本；從實(shí)物資本保全分析，財(cái)務(wù)資本保全是從資本中挖走一塊列作收益。筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)核算的收益應(yīng)理解為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，由于環(huán)境變動(dòng)造成的利得或損失應(yīng)直接歸屬為資本調(diào)整，也就是說(shuō)選擇實(shí)物資本保全更為合理。然而，實(shí)物資本保全現(xiàn)在運(yùn)用于實(shí)務(wù)時(shí)，尚有許多困難。因此，財(cái)務(wù)資本保全觀仍占主要地位，這對(duì)如何更好地計(jì)量損益仍是一個(gè)主要障礙。但盡管如此，選擇不同資本保全觀，對(duì)損益計(jì)量的影響可見(jiàn)一斑。 　　資本保全理論對(duì)資產(chǎn)計(jì)量也有重大影響，這一影響是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的。將前述財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本兩種不同的資本保全觀與不同的計(jì)量屬性加以組合，則可以構(gòu)成多種多樣的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。在財(cái)務(wù)資本保全觀的會(huì)計(jì)計(jì)量模式有：歷史成本／名義貨幣、現(xiàn)行成本／名義貨幣、重置成本／名義貨幣、現(xiàn)行脫手價(jià)值／名義貨幣、歷史成本／不變購(gòu)買力、現(xiàn)行成本／不變購(gòu)買力、重置成本／不變購(gòu)買力、現(xiàn)行脫手價(jià)值／不變購(gòu)買力；在實(shí)物資保全觀下的會(huì)計(jì)計(jì)量模式有：現(xiàn)行成本／名義貨幣，重置成本／名義貨幣、現(xiàn)行脫手價(jià)值／名義貨幣、現(xiàn)行成本／不變購(gòu)買力、重置成本／不變購(gòu)買力、現(xiàn)行脫手價(jià)值／不變購(gòu)買力。資本保全理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的要求，首先要在財(cái)務(wù)資本保全與實(shí)物資本保全中作出選擇，進(jìn)而還要在諸多會(huì)計(jì)計(jì)量模式中作出選擇，其選擇的結(jié)果直接影響著會(huì)計(jì)計(jì)量中的資產(chǎn)計(jì)量。盡管目前歷史成本／名義貨幣的計(jì)量模式在實(shí)務(wù)中占絕對(duì)主流，其他模式有的在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)過(guò)，有的僅存在于理論探討中，但不可否認(rèn)，資本保全理論對(duì)資產(chǎn)計(jì)量產(chǎn)生了重大影響 。 　　由上述討論我們不難看出，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)資本保全觀的選擇對(duì)收益計(jì)量產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇以及對(duì)資產(chǎn)計(jì)量產(chǎn)生重大影響，可見(jiàn)資本保全理論在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中的重要地位。 　　三、資本保全理論與會(huì)計(jì)核算原則 　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)行為受穩(wěn)健性原則、歷史成本原則及其所有輔助原則和方法的支配。然而在會(huì)計(jì)理論中，穩(wěn)健性原則、歷史成本原則等諸多會(huì)計(jì)原則都受到了不同程度的挑戰(zhàn)，資本保全理論的建立發(fā)展都與這些原則有著不可分割的聯(lián)系。 　　資本保全的理論研究成果中，建立了許多會(huì)計(jì)計(jì)量模式，這些計(jì)量模式都是對(duì)歷史成本原則的否定。歷史成本原則遭到全面否定的根本原因在于它賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)動(dòng)搖了。幣值不變、物價(jià)不變是歷史成本原則存在的前提。按照歷史成本原則的要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的單位只需用名義貨幣，因?yàn)樨泿诺膬r(jià)值是穩(wěn)定的或相對(duì)穩(wěn)定的；進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性只能是原始成本，因?yàn)樵汲杀臼瞧髽I(yè)有關(guān)項(xiàng)目在過(guò)去的實(shí)際交易價(jià)格或成本，它們較為客觀并可驗(yàn)證。但是，由于環(huán)境變化和通貨膨脹的發(fā)生，貨幣購(gòu)買力產(chǎn)生劇烈的變動(dòng)，使得按名義貨幣反映的各個(gè)時(shí)期的金額的內(nèi)含購(gòu)買力不可比，以致幣值不變的基本假設(shè)已經(jīng)不符合或不完全符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)。這樣，繼續(xù)以名義貨幣為尺度來(lái)計(jì)量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，很難再得到正確的結(jié)果。基于這個(gè)原因、資本保全理論中建立的會(huì)計(jì)計(jì)量模式都在不同程度上偏離了幣值不變的基本假設(shè)，或根本否定了這一假設(shè)。同時(shí)，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)力量的作用，構(gòu)成企業(yè)實(shí)體資產(chǎn)的項(xiàng)目其取得成本與它們的現(xiàn)行成本或重置成本或現(xiàn)行銷售價(jià)格也產(chǎn)生越來(lái)越大的差距。因而，繼續(xù)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的靜態(tài)反映，不能與現(xiàn)時(shí)情形相符。而現(xiàn)行價(jià)值的會(huì)計(jì)模式較之歷史成本模式，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)和經(jīng)營(yíng)成果。因而，它們拋棄了歷史成本計(jì)量屬性，同時(shí)也就否定了歷史成本原則。 　　穩(wěn)健性原則經(jīng)常是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，其它原則與它相沖突時(shí)都要服從于它，盡管如此，它們?nèi)员徽J(rèn)為僅僅是按會(huì)計(jì)慣例而不是按邏輯推理建立的。穩(wěn)健性原則也稱謹(jǐn)慎原則，資本保全理論在對(duì)其部分否定的同時(shí)，又賦予其新的涵義。按照穩(wěn)健性原則，會(huì)計(jì)“只能預(yù)計(jì)可能的損失而不應(yīng)預(yù)計(jì)可能的收益”。但是，資本保全理論中的許多計(jì)量模式都否定了這一原則。將貨幣購(gòu)買力變動(dòng)額視為貨幣購(gòu)買力利得或損失并將其列入收益表的一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)方案，在財(cái)務(wù)資本保全規(guī)下，由于價(jià)格變動(dòng)而帶來(lái)的持產(chǎn)利得或損失都將列入收益，它們都否定了穩(wěn)健性原則。資本保全理論對(duì)本實(shí)現(xiàn)的利得或者確認(rèn)后歸入收益，或者確認(rèn)后列入資本調(diào)整，而謹(jǐn)慎原則則完全不確認(rèn)這種利得，這種沖突是尖銳的，幾乎是不可調(diào)和的。 　　收入實(shí)現(xiàn)原則是會(huì)計(jì)核算的又一項(xiàng)重要原則，但是卻同樣遭到資本保全理論的部分否定。收入實(shí)現(xiàn)原則的一般涵義是：以商品銷售、勞務(wù)履行作為收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志。然而在以現(xiàn)行脫手價(jià)格為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式下，收入實(shí)現(xiàn)原則將被完全拋棄。因?yàn)樵谶@種模式下，企業(yè)當(dāng)期收益是通過(guò)對(duì)比以現(xiàn)行脫手價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)的凈資產(chǎn)的期初、期末金額來(lái)確定的，無(wú)須通過(guò)配比過(guò)程，因而也沒(méi)有必要確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)。其他一些會(huì)計(jì)計(jì)量模式，對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則也是有所背離的，因?yàn)檫@些模式都無(wú)法回避一個(gè)調(diào)整程序。而無(wú)論是按一般物價(jià)水平調(diào)整，還是按現(xiàn)行成本或重置成本調(diào)整，都會(huì)使調(diào)整后的收入與調(diào)整前的收入產(chǎn)生一個(gè)差額。這個(gè)差額如何歸屬?是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入?這些問(wèn)題都有待進(jìn)一步探討，但它足以表明，資本保全理論下的許多計(jì)量模式都未能與收入實(shí)現(xiàn)原則完全吻合起來(lái)。 　　配比原則是損益計(jì)量的重要依據(jù)，然而它實(shí)際上是以歷史成本原則為前提條件的。配比原則要求成本與費(fèi)用應(yīng)當(dāng)盡可能從與其相關(guān)的收入中減去，而這種配比是按歷史和名義貨幣計(jì)量的，這同樣是忽視了幣值波動(dòng)和資產(chǎn)價(jià)格的變動(dòng)。然而，在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，企業(yè)卻總是按商品出售時(shí)的銷售價(jià)格計(jì)算取得的收入，在進(jìn)行配比以確認(rèn)收益時(shí)，則總是按已耗或已售資產(chǎn)的歷史成本和費(fèi)用來(lái)轉(zhuǎn)銷。也就是說(shuō)，收入的計(jì)量基礎(chǔ)是現(xiàn)行價(jià)格，而成本費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)卻是歷史成本，這是傳統(tǒng)計(jì)量模式中配比的內(nèi)在矛盾，影響著收益確定的正確性。以歷史成本為資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)所確定的營(yíng)業(yè)收益，不可避免地受到價(jià)格變動(dòng)的影響，物價(jià)上漲時(shí)，實(shí)際上多算收益；物價(jià)下跌時(shí)，則