對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素定義的幾點(diǎn)思考

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心。會(huì)計(jì)要素定義是否科學(xué)合理，直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)踐質(zhì)量的高低。1993年我們?cè)诮梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時(shí)我國(guó)的實(shí)際情況，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出了六大會(huì)計(jì)要素的定義，這對(duì)我國(guó)基本準(zhǔn)則的構(gòu)建乃至?xí)?jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)起了積極的作用，但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式的不斷出現(xiàn)和我國(guó)具體準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺(tái)，基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義越來(lái)越顯示出其局限性，不利于具體準(zhǔn)則的建設(shè)和對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)，對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的修訂已是大勢(shì)所趨。本文試圖對(duì)此作一探討。 　　 　　一、會(huì)計(jì)要素定義的原則 　　 　　財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義必須是為確認(rèn)與計(jì)量提供依據(jù)，特別是為確認(rèn)提供理論依據(jù)。作為一個(gè)基本的會(huì)計(jì)概念，要素的定義必須置身于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之中，必須符合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，要受會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)對(duì)象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴(yán)密的邏輯。如果離開(kāi)了整個(gè)概念框架來(lái)研究定義，容易顧此失彼、我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素的定義應(yīng)遵循以下基本原則：(1)科學(xué)性，即會(huì)計(jì)要素的定義必須體現(xiàn)其本質(zhì)特征；(2)一致性，即各會(huì)計(jì)要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會(huì)計(jì)要素的定義要做到文字通順，語(yǔ)義流暢，符合漢語(yǔ)的習(xí)慣，容易為我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員所接受。 　　二、我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系 　　會(huì)計(jì)要素個(gè)數(shù)不能太多也不能太少。多了，就容易與會(huì)計(jì)帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)的所有內(nèi)容，不具有完整性。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6個(gè)會(huì)計(jì)要素組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要素體系則是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失等7個(gè)會(huì)計(jì)要素組成，而美國(guó)FASB所定義的會(huì)計(jì)要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))、收入、費(fèi)用、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、利得和損失10個(gè)。不管會(huì)計(jì)要素有幾個(gè)，只要其體系嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯一致，能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的要求，就是一個(gè)合理的會(huì)計(jì)要素體系。從我國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系看，按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理暫行條例(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)，收入和費(fèi)用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導(dǎo)致利潤(rùn)與收入和費(fèi)用的差額不等，會(huì)計(jì)要素之間本應(yīng)存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴(yán)重的是，該會(huì)計(jì)要素體系無(wú)法為投資收益、營(yíng)業(yè)外收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量提供應(yīng)有的理論依據(jù)。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和澳大利亞等國(guó)對(duì)收入與費(fèi)用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容；二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，刪去“利潤(rùn)”這一會(huì)計(jì)要素。我們認(rèn)為，從我國(guó)目前的情況看，適合采用第一方案。對(duì)比基本準(zhǔn)則中的“收入”定義和《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準(zhǔn)則雖然未包括營(yíng)業(yè)外收入，但已大大地?cái)U(kuò)展了基本準(zhǔn)則的收入外延，如果能對(duì)收入準(zhǔn)則的收人定義進(jìn)行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國(guó)廣大的會(huì)計(jì)人員所接受。 　　 　　至于這些會(huì)計(jì)要素的主語(yǔ)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是采用“企業(yè)”，而美國(guó)是采用“特定主體”。我們認(rèn)為，既然是會(huì)計(jì)基本概念，立足點(diǎn)就應(yīng)更高，不應(yīng)只是企業(yè)，而應(yīng)該包括所有類型的企業(yè)、非盈利組織，而且會(huì)計(jì)要素的主語(yǔ)應(yīng)與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致，而會(huì)計(jì)主體與作為企業(yè)的法律主體有時(shí)是不一致的，特別是隨著基金會(huì)計(jì)的發(fā)展，基金會(huì)計(jì)主體和企業(yè)主體是分離的。所以，我們認(rèn)為，這些會(huì)計(jì)要素的定義可以用“某一特定主體”作主語(yǔ)。 　　 　　三、如何構(gòu)建我國(guó)的會(huì)計(jì)要素 　　 　　根據(jù)以上的構(gòu)思，以下對(duì)我國(guó)的六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行逐一探討。 　　 　　(一)資產(chǎn)。會(huì)計(jì)要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。會(huì)計(jì)學(xué)上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是“經(jīng)濟(jì)資源”的概念，正因?yàn)橛辛诉@些資源，才會(huì)有對(duì)資源的主權(quán)問(wèn)題，才會(huì)有這些資源的流入與流出的問(wèn)題，才會(huì)有所有者權(quán)益、負(fù)債、收入、費(fèi)用等問(wèn)題。同時(shí)，資產(chǎn)的定義是所有會(huì)計(jì)要素內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系的核心，比如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，這“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。因此，科學(xué)地定義資產(chǎn)是建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系的關(guān)鍵。 　　 　　那么應(yīng)如何定義資產(chǎn)呢 我們認(rèn)為，首先要考慮資產(chǎn)的基本特征，然后才考慮如何將它中國(guó)化地表達(dá)。美國(guó)FASB將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。澳大利亞對(duì)資產(chǎn)的定義與美國(guó)基本相同，差別在于它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不提“獲得”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新西蘭也都認(rèn)為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，而新西蘭認(rèn)為是“服務(wù)潛力”。雖然各國(guó)的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在定義資產(chǎn)時(shí)提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其中，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。而我國(guó)基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。相比較而言，這個(gè)定義沒(méi)有指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，而且“各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”三者是不能并列的。我們?cè)谛抻嗁Y產(chǎn)定義時(shí)，美國(guó)FASB所概括的資產(chǎn)三大特征可作為我們定義資產(chǎn)的參考，但不能照搬。 　　 　　1、關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵。美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，我國(guó)、加拿大、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，兩者都是為了強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的有用性或盈利性。將資產(chǎn)內(nèi)涵定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益過(guò)于抽象，而且未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益在多數(shù)情況下絕對(duì)不是單一資產(chǎn)創(chuàng)造的，如何將既定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益在各項(xiàng)不同的資產(chǎn)之間，在會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目和目前會(huì)計(jì)上還不可能確認(rèn)為資產(chǎn)的其他項(xiàng)目，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等之間進(jìn)行分?jǐn)?實(shí)屬難題。況且，資產(chǎn)是可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，但具有經(jīng)濟(jì)利益的并不一定是資產(chǎn)，比如，穩(wěn)定且優(yōu)良的客戶群、廣泛而高效的銷(xiāo)售網(wǎng)等。相反的，是資產(chǎn)就是一項(xiàng)資源，為企業(yè)所控制的資源必然是企業(yè)的資產(chǎn)，從這一點(diǎn)看，將資產(chǎn)理解為“資源”更科學(xué)。因?yàn)閷①Y產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)利益”會(huì)混淆利益和產(chǎn)生利益的基礎(chǔ)。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)，比如，在資產(chǎn)未來(lái)可收回價(jià)值小于帳面價(jià)值發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的減值作出會(huì)計(jì)處理，因?yàn)樵摻?jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認(rèn)為，“是否包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”應(yīng)成為判斷資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)的一個(gè)核心標(biāo)準(zhǔn)，也是定義負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的依據(jù)。所以，資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)是“具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。 　　 　　2、關(guān)于特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“經(jīng)濟(jì)資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，是資產(chǎn)概念的另一實(shí)質(zhì)問(wèn)題，美國(guó)FASB認(rèn)為是“取得或加以控制”，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為是“擁有或控制”，其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是“控制”。我們認(rèn)為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟(jì)資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”自然地有“控制”權(quán)，將“擁有”和“控制”并列，有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無(wú)必然聯(lián)系。我們認(rèn)為，只有被企業(yè)實(shí)際“控制”才是資產(chǎn)的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內(nèi)，對(duì)租賃物擁有法律上的所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對(duì)租賃物并無(wú)實(shí)際的控制權(quán)，不在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；而承租方對(duì)租賃物雖然沒(méi)有所有權(quán)，但擁有控制權(quán)，在資產(chǎn)負(fù)債表上將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，正如《資產(chǎn)計(jì)量論》第38頁(yè)所述：“提出資產(chǎn)確認(rèn)的‘實(shí)際控制權(quán)’是有客觀基礎(chǔ)的，以實(shí)際控制權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認(rèn)的一種科學(xué)的思想，也是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)合理標(biāo)志”。而且在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“控制”一詞已無(wú)法回避，《投資》等其他具體準(zhǔn)則都已引用該詞。所以，我們認(rèn)為，某一特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。 　　 　　3、關(guān)于資產(chǎn)的來(lái)源。大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為，資產(chǎn)來(lái)源于“過(guò)去的交易與事項(xiàng)的結(jié)果”，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)只對(duì)歷史信息作出反映。在此次資產(chǎn)定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件 我們認(rèn)為，“‘過(guò)去的交易與事項(xiàng)”可以刪去。因?yàn)椋?1)從會(huì)計(jì)的發(fā)展史看，會(huì)計(jì)對(duì)象已經(jīng)歷了商品運(yùn)動(dòng)(WG—W……)、簡(jiǎn)單的價(jià)值運(yùn)動(dòng)(G－W－G……)和價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)(G—W—G’……)的過(guò)程，會(huì)計(jì)對(duì)象已不僅限于過(guò)去的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，還著眼于未來(lái)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，這勢(shì)必使資產(chǎn)的定義不能再局限于過(guò)去的交易或事項(xiàng)。(2)從剛發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》看，再?gòu)?qiáng)調(diào)“由于過(guò)去的交易與事項(xiàng)”已沒(méi)有意義，只要合約已經(jīng)簽訂，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)產(chǎn)生或轉(zhuǎn)移，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債就可以確認(rèn)。如果繼續(xù)保留“過(guò)去的交易與事項(xiàng)”這一限制條件，會(huì)使得一些衍生金融工具和未來(lái)事項(xiàng)難以納入資產(chǎn)負(fù)債表，而未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展一旦突破實(shí)現(xiàn)原則，“過(guò)去的交易與事項(xiàng)”將會(huì)被打破。(3)從大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)看，目前將“過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果”放在資產(chǎn)定義中的目的，也僅僅是為進(jìn)一步說(shuō)明資源的來(lái)源，更多的是帶有說(shuō)明的成份。資產(chǎn)既然是企業(yè)所控制的經(jīng)濟(jì)資源，那么相關(guān)的交易或事項(xiàng)必然已經(jīng)發(fā)生，似乎沒(méi)有重復(fù)的必要。因此，我們建議，在資產(chǎn)的定義中不必說(shuō)明其來(lái)源。除此之外，我國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義還有“能以貨幣計(jì)量”這一定語(yǔ)。“能以貨幣計(jì)量”(準(zhǔn)確地講，應(yīng)是“能用貨幣可靠地計(jì)量”)是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中