虛開增值稅專用發票要如何看待？

　　自從國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)發布后，一直爭議不斷。一是把39號公告列舉的三種情形無限放大，認為只要符合該三種就不是虛開;二是忽視了該三種情形的前提條件，三是把收票方看似符合三種情形，但是接受的是已經由開票方主管稅務機關查證并定性為虛開的發票的情況也認為可按39號公告處理。

　　其實，39號公告很明確：甲企業為偷逃稅款通過讓他人為自己虛開增值稅專票而虛增進項稅額，同時甲企業又確有將貨物銷售給乙公司，并向乙公司收取了所銷售貨物的款項(或者取得了索取銷售款項的憑據)，甲企業向乙公司開具由甲企業合法取得并如實開具的增值稅專用發票。在這種情形下，甲企業雖然取得進項專票時有虛開行為，但是其銷售貨物和開具專票給乙公司時完全合法，這種情形下，甲企業開具發票的行為不屬于對外虛開專票，同時乙公司取得的該專票可以抵扣。

　　如果A企業因種種原因，其開具給B公司的增值稅專票已被甲企業主管稅務機關查證并定性為虛開，不管A企業與B公司之間是否有真實交易，也不管是否與39號公告列舉的三種情形相吻合，都不適用39號公告。

　　因為39號公告僅僅只是界定了納稅人完全符合公告所述的這一種行為不屬于虛開增值稅專用發票，繼而才有接受方可以將取得的專票作為抵扣憑證一說。

　　如果開票方已經被主管稅務機關查證定性虛開，則對接受方的處理根本不用考慮39號公告。對受票方應根據具體情況，依照其他文件處理，有可能是讓開票方為自己虛開發票(俗稱惡意取得)，也有可能是善意取得虛開的發票，還有可能是其他，但就是不能適用39號公告。

　　在整個銷售貨物或者增值稅應稅勞務、應稅服務過程中，每個環節都應就其取得的銷售額繳納增值稅(應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額;當期銷項稅額小于當期進項稅額時，其不足抵扣部分形成留底稅額結轉至下期繼續抵扣)，同時，本環節產生的銷項稅額(按照銷售額和稅率計算并向購買方收取的增值稅額)即成為下一環節對應購買方的進項稅額，下一環節取得銷售額時再按前述方式計稅，每個環節形成抵扣鏈條，依此循環，直至進入最終消費環節為止。

　　既為鏈條，其每個環節就不能斷裂，否則就不成為鏈條。在現實中，有時會出現這樣一種情況：甲企業從A或多家企業購得不含稅價格240萬元的貨物(進項稅額：240萬元×17%=40.80萬元)，銷售給B、C企業，取得的不含稅銷售額分別為100萬元(銷項稅額：100萬元×17%=17萬元)和200萬元(銷項稅額：200萬元×17%=34萬元)，甲向B、C企業分別開具本企業領購的增值稅專用發票，本應月末計算應納稅額10.20萬元(17+34—40.80=10.20萬元)并繳納。至于B、C企業則在各自銷售貨物并取得相應銷售額后分別依前述方法計算繳納增值稅。但是，甲企業為了少繳稅款，以非法手段讓他人為自己虛開了不含稅價格為40萬元的進項發票。

　　案發后，經調查，C企業與甲企業沒有簽訂購貨合同，購買貨物后，向甲企業支付了價稅合計234萬元的款項;B企業與甲企業簽訂了價稅合計117萬元的購貨合同，約定貨到后3個月內分期支付。

　　關于此案的處理，對甲企業通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的處理和處罰沒有爭議，而對于甲企業向B企業開具發票是否屬于虛開的性質認定頗有爭議，主要就是B企業在案發時沒有支付款項。

　　縱觀此案，甲企業向B、C企業銷售了貨物，符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”即有真實交易的條件;甲企業開具本企業在主管國稅局領購的增值稅專用發票且內容屬實，符合“納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具”的條件;C企業全部支付了款項，符合“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項”的條件，但是由于沒有向B企業收取款項，因此對甲企業向B企業開具發票的行為是否定性為虛開有爭議。

　　那么，甲企業雖然沒有收取B企業的款項，但是雙方簽訂了購銷合同，該如何看待呢?在《增值稅暫行條例》的第十九條關于增值稅納稅義務發生時間有這樣的規定“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天”。繼而在《實施細則》第三十八條對“取得索取銷售款項憑據的當天”按銷售結算方式的不同，分別作了諸如“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天”;“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天”的界定。在財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)之附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的第四十一條對“增值稅納稅義務發生時間”更是明確規定：“納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。”由此可見，增值稅中所稱“索取銷售款項的憑據”即指購銷當事人簽訂的“書面合同”。

　　在上述案例中，甲企業與B企業簽訂了購銷合同，即屬于“取得了索取銷售款項的憑據”，也符合國家稅務總局《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)第二條“納稅人向受票方納稅人取得了索取銷售款項的憑據”的規定，因此，甲企業雖然為了偷逃稅款而讓他人為自己虛開發票虛增進項稅額，但是其向B、C企業開具發票的行為不屬于虛開發票的行為，B、C企業取得其開具的增值稅專用發票也可以作為增值稅扣稅憑證按規定抵扣進項稅額。但必須說明的是，本案中甲企業開具發票的行為不屬于虛開，不代表與甲企業開具發票情形不符的就一定是虛開發票的行為，更不表示其他行為也一定不是虛開行為。

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