憑票扣稅：支付時(shí)沒有取得發(fā)票能否扣除?

　　我司2013年所得稅匯算時(shí)，有應(yīng)付的個(gè)人借款利息，尚未支付。我司認(rèn)為按照《企業(yè)所稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，本期實(shí)際發(fā)生的個(gè)人借款利息無論是否支付，均可以扣除，但是稅務(wù)局認(rèn)為比照工資的規(guī)定，對(duì)于我公司應(yīng)付未付的利息不能按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行扣除。

　　疑問

　　(1)我公司2013年支付的利息是否可以在所得稅前扣除，扣除時(shí)是否需要取得發(fā)票?如果應(yīng)付的借款利息在2014年5月31日前已經(jīng)支付，我司是否可以扣除，如果在支付時(shí)沒有取得發(fā)票，能否扣除?

　　(2)如果支付利息時(shí)因未取得發(fā)票不能扣除，后來又取得了發(fā)票，是在取得發(fā)票年度扣除該筆費(fèi)用，還是在2013年度扣除該筆費(fèi)用?

　　答復(fù)

　　一、關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的適用

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”這里的“實(shí)際發(fā)生”是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生(如勞務(wù)已經(jīng)提供、租賃期已經(jīng)開發(fā)、資金已經(jīng)占用等)，而不是款項(xiàng)的支付。

　　依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

　　《實(shí)施條例》第九條強(qiáng)調(diào)：“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”“其他一律執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

　　任何稅法都是一般性規(guī)定和特殊規(guī)定，特殊規(guī)定主要是基于反避稅、便于征管、政策導(dǎo)向而作出的。凡沒有特殊規(guī)定，一律執(zhí)行一般性規(guī)定。例如：

　　1.企業(yè)發(fā)生的咨詢費(fèi)、租金等，只要是本期實(shí)際發(fā)生的，無論是否支付均可扣除，但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國(guó)稅函[2009]003號(hào))文件規(guī)定，工資扣除采用收付實(shí)現(xiàn)制，即實(shí)際支付的工資才能扣除，這是基于反避稅的需要。

　　2.考慮到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)期較長(zhǎng)，提前預(yù)售，集中交付的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，為加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅管理，同時(shí)保證房地產(chǎn)企業(yè)所得稅均衡入庫(kù)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))規(guī)定，要求未完工產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款在收到時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅所得，未來結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅收入時(shí)再作納稅調(diào)減。

　　3.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的支出不能在稅前扣除，但《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條同時(shí)作出特殊規(guī)定，公益性捐贈(zèng)(與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān))不超過當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)的百分之十二，可以據(jù)實(shí)扣除。這是基于稅收政策的導(dǎo)向作用，對(duì)企業(yè)適度的公益性捐贈(zèng)行為給予一定的鼓勵(lì)。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條，凡沒有特殊規(guī)定，一律執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的利息費(fèi)用，無論是否支付，均是可以在稅前扣除的。

　　二、關(guān)于合法憑據(jù)的問題

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào))規(guī)定“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》(國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào))規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》(國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào))規(guī)定“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。納稅人所取得的發(fā)票，填寫項(xiàng)目必須齊全，內(nèi)容必須真實(shí)，否則將不得在稅前扣除。”

　　從上述規(guī)定可以看出，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的“實(shí)際發(fā)生”必須提供必要的證據(jù)(即合法有效憑據(jù))。合法憑據(jù)是指企業(yè)的記賬所依據(jù)的原始憑證，如經(jīng)濟(jì)合同、收付款單據(jù)、收發(fā)貨單據(jù)、身份證復(fù)印件等等，其中，按照屬于稅務(wù)發(fā)票開具范圍的，還必須取得發(fā)票。

　　1.稅務(wù)發(fā)票開具范圍

　　支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的(金融商品買賣除外)，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證。除此之外，一律不得開具稅務(wù)發(fā)票。如工資用自制憑證作賬，土地出讓金用財(cái)政票據(jù)作賬，房產(chǎn)稅用完稅憑證作賬，統(tǒng)借統(tǒng)還的利息用利息付款憑據(jù)作賬。關(guān)于稅務(wù)發(fā)票的開具范圍，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則外，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條可以參考。

　　2.稅務(wù)發(fā)票開具金額

　　稅務(wù)發(fā)票開具金額是指實(shí)際交易的金額(即應(yīng)收款項(xiàng))，而不是增值稅或營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額(計(jì)稅依據(jù))。例如，營(yíng)業(yè)稅按差額作為營(yíng)業(yè)額(指計(jì)稅依據(jù))的項(xiàng)目很多，都要求按照實(shí)際交易的金額開票。再比如營(yíng)業(yè)稅“甲供材”業(yè)務(wù)，施工單位給房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑業(yè)發(fā)票的金額含甲供材營(yíng)業(yè)稅，但不含甲供材料的金額。

　　3.稅務(wù)發(fā)票開具地點(diǎn)

　　稅務(wù)發(fā)票開具地點(diǎn)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的增值稅或營(yíng)業(yè)稅繳納地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具。

　　4.稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)間

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。”發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)按稅法的口徑理解，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào))第十一條規(guī)定：增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。”由此可見，稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)間與增值稅或營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致，由于企業(yè)的增值稅或營(yíng)業(yè)稅是按月申報(bào)的，故稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)間是指增值稅或營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的當(dāng)月。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條及其實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定，利息收入營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照實(shí)際收到利息與合同約定的應(yīng)收利息的日期孰先原則確定。營(yíng)業(yè)稅在次月15日之前申報(bào)繳納，滯納金從次月16日開始計(jì)算。

　　例：甲公司向乙公司借款1000萬元，借款期三年，從2013年1月1日至2015年12月31日，年利率10%，雙方約定三年期滿后一次性還本付息。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是2015年12月31日，稅務(wù)發(fā)票在2015年12月任何一日開具。

　　5.關(guān)于應(yīng)取得未取得稅務(wù)發(fā)票的納稅調(diào)整方法

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))，“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。”因此，匯算清繳期滿前，納稅年度允許扣除的金額，應(yīng)當(dāng)取得稅務(wù)發(fā)票(屬于稅務(wù)發(fā)票開具的范圍且開具時(shí)間在匯算清繳期滿前)卻沒有取得稅務(wù)發(fā)票的，暫不允許在稅前扣除，作納稅調(diào)增處理，待實(shí)際取得補(bǔ)開發(fā)票時(shí)，追補(bǔ)扣除，最長(zhǎng)時(shí)間五年。

　　追補(bǔ)扣除時(shí)間原來執(zhí)行三年，從2011年度起改為五年。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告)規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。”

　　上例中，利息發(fā)票應(yīng)當(dāng)在2015年12月開具，在計(jì)算2013年度、2014年度企業(yè)所得稅時(shí)，不需稅務(wù)發(fā)票即允許在稅前扣除。企業(yè)憑借款合同、利息計(jì)算清單即可以確認(rèn)應(yīng)付利息。這里，借款合同、利息計(jì)算清單可以作為稅前扣除的合法有效憑據(jù)。

　　6.稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)未取得稅務(wù)發(fā)票的所得稅處理

　　稅法要求納稅人采購(gòu)商品、提供勞務(wù)必須取得發(fā)票的意義在于加強(qiáng)對(duì)上游企業(yè)稅收的管理，這就是“以票管稅”的目的。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十五條規(guī)定：“以其他憑證代替發(fā)票使用的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬元以下的罰款。”對(duì)于納稅人未在規(guī)定的時(shí)間(發(fā)票開具時(shí)間)取得發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令納稅人要求上游企業(yè)或個(gè)人補(bǔ)開發(fā)票。如果能夠在規(guī)定的期限內(nèi)(稅務(wù)處理決定書下達(dá)之前)取得補(bǔ)開的發(fā)票，則不作納稅調(diào)整(否則一邊補(bǔ)稅一邊退稅)。如果在稅務(wù)處理決定書下達(dá)之前，仍未取得補(bǔ)開的稅務(wù)發(fā)票，作納稅調(diào)整處理，以后再取得補(bǔ)開發(fā)票，追補(bǔ)扣除(追補(bǔ)期五年仍從流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的次月開始計(jì)算)。

　　綜上，根據(jù)貴公司與個(gè)人借款合同的約定，如果2013年度該個(gè)人尚未滿足發(fā)票開具時(shí)間(即合同約定的利息付款日期)，則你公司如果能夠提供合法憑據(jù)證明利息費(fèi)用是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，且利息支出沒有超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即可以在稅前扣除，不作納稅調(diào)整。如果借款合同約定應(yīng)付利息年度的次月5月31日前，仍未取得發(fā)票，則利息支出則不能在稅前扣除。以后5年內(nèi)又取得補(bǔ)開發(fā)票的，則可以追溯至利息發(fā)生年度扣除。

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