稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的特點(diǎn)

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整核算，是指稅務(wù)會(huì)計(jì)將按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度核算得出的利潤總額、會(huì)計(jì)收入、應(yīng)交稅金調(diào)整為按稅法核算得出的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額的過程。本文研究的稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算具有一定的超前性，是稅務(wù)會(huì)計(jì)完全從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來后的調(diào)整核算。現(xiàn)行納稅調(diào)整實(shí)際上只是體現(xiàn)調(diào)整的結(jié)果，沒有反映調(diào)整的過程，即使有調(diào)整的過程，也只是十分簡單的計(jì)算表。稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算則具有完備的賬簿體系，編制調(diào)整分錄后，需在稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證和賬簿中記錄。這樣，調(diào)整結(jié)果更具可驗(yàn)證性，能提高稅務(wù)處理結(jié)果的正確性，也有利于納稅籌劃。

　　關(guān)于稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的方法，筆者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)各做一套賬，否則稅務(wù)會(huì)計(jì)就不會(huì)成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)，稅務(wù)會(huì)計(jì)就沒有從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中完全分離出來。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)兩套賬中，應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬為主，稅務(wù)會(huì)計(jì)賬在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算主要有以下特點(diǎn)：

　　一、差異性

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的差異性，是指稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整核算只是對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有差異的稅種中有差異的部分進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有差異的稅種和有差異稅種中無差異的部分不作調(diào)整。對(duì)不需調(diào)整的部分，稅務(wù)會(huì)計(jì)可直接利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，直接反映在稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表(納稅申報(bào)表)中。現(xiàn)行稅種按稅務(wù)會(huì)計(jì)是否需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整分為兩類：一類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算不存在差異的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、車船使用稅等，稅務(wù)會(huì)計(jì)不需要調(diào)整核算，因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些稅種的規(guī)定相同;另一類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算存在差異的稅種，如企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等，稅務(wù)會(huì)計(jì)需要調(diào)整核算，因?yàn)槎惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些稅種的規(guī)定存在差異。

　　對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算存在差異的稅種，稅務(wù)會(huì)計(jì)中需調(diào)整核算的業(yè)務(wù)又可分為以下三種情況：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須核算而稅務(wù)會(huì)計(jì)不需核算的業(yè)務(wù)，如企業(yè)購買國庫券的利息收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)入利潤總額，而稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;二是稅務(wù)會(huì)計(jì)必須核算而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不需核算的業(yè)務(wù)，如企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程項(xiàng)目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中可僅將增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)入在建工程項(xiàng)目的實(shí)際成本，并結(jié)轉(zhuǎn)貨物的成本，而稅務(wù)會(huì)計(jì)要求計(jì)入有關(guān)收入和成本，并計(jì)交所得稅;三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)都必須核算但核算口徑和時(shí)間不一致的業(yè)務(wù)。

　　同會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異分為時(shí)間性差異和永久性差異一樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算中利潤總額與應(yīng)納稅所得額、營業(yè)收入與應(yīng)稅收入的差異，同樣分為時(shí)間性差異和永久性差異。永久性差異不具有連續(xù)性，只對(duì)本期的稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算有影響，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)以后各期的調(diào)整核算均無影響，而時(shí)間性差異具有連續(xù)性(或稱遞延性)，對(duì)本期和以后各期的調(diào)整核算均有影響。與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄相似，稅務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)時(shí)間性差異調(diào)整核算類似抵銷分錄中的連續(xù)編制，因?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)中的調(diào)整分錄只在稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證和賬簿中記錄，并不對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)憑證和賬簿進(jìn)行調(diào)整，因此對(duì)時(shí)間性差異的調(diào)整從調(diào)整開始后的第二年度起較為復(fù)雜，需考慮以前年度的累積影響。 

　二、動(dòng)態(tài)性與剛性

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的動(dòng)態(tài)性(或稱時(shí)效性)，是指其具體方法會(huì)隨著稅法或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的變化而變化，具體包括三種情況：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化，而稅法未發(fā)生變化;二是稅法發(fā)生變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度未發(fā)生變化;三是稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度均發(fā)生了變化。當(dāng)然，稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算也具有相對(duì)穩(wěn)定性，它的基本內(nèi)容在一定時(shí)期內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化。

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的剛性(或稱強(qiáng)制性、法律性)，是指稅務(wù)會(huì)計(jì)核算方法在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定，不可隨意改變，否則會(huì)影響到國家稅收的征收與穩(wěn)定。稅務(wù)會(huì)計(jì)不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣有會(huì)計(jì)政策可供選擇，具有靈活性。稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的剛性是由稅法的強(qiáng)制性決定的。

　　三、全程性

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的全程性，是指稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算貫穿于全過程，反映在稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表中，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)。稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算首先主要通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表收集涉稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，然后設(shè)置一些調(diào)整賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“營業(yè)外支出調(diào)整”、“管理費(fèi)用調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶。當(dāng)稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)收益將產(chǎn)生差異，應(yīng)編制調(diào)整分錄，記錄在稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證中，并登記到稅務(wù)會(huì)計(jì)賬簿中，最后編制稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表(納稅申報(bào)表)。

　　四、調(diào)整分錄

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算中的調(diào)整分錄類似于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的抵銷分錄，采用借貸記賬法，單獨(dú)設(shè)置一些調(diào)整中所需用到的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中平時(shí)不會(huì)用到的賬戶，如“營業(yè)外支出調(diào)整”等賬戶，計(jì)算應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額時(shí)主要用損益類賬戶及其調(diào)整賬戶。但為便于復(fù)式記賬和明確調(diào)整核算的來龍去脈，調(diào)整分錄中也涉及一些資產(chǎn)、負(fù)債類賬戶及其調(diào)整賬戶，涉及所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整的收入、費(fèi)用調(diào)整賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤調(diào)整”賬戶。稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算中的調(diào)整分錄由記賬符號(hào)、賬戶名稱和金額三部分構(gòu)成，一般采用復(fù)式記賬法。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般會(huì)計(jì)分錄相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄有以下特點(diǎn)：

　　1.稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之外，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般會(huì)計(jì)分錄是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄不對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料起作用，只對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)資料起調(diào)整作用。

　　2.稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄用到一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中沒有用到的賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶，因?yàn)檎{(diào)整分錄是為計(jì)算確定應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額服務(wù)的。

　　3.稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄的發(fā)生額本身并無實(shí)際作用，只有將其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中其他有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合，計(jì)算出稅務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)稅依據(jù)(應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額)和應(yīng)

　　納稅額時(shí)，才有現(xiàn)實(shí)意義，調(diào)整核算才算結(jié)束。

　　4.稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整分錄不涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)賬簿和報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計(jì)算，既用到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有關(guān)賬戶的余額或發(fā)生額，又用到調(diào)整分錄中的發(fā)生額。

　　對(duì)于時(shí)間性差異的調(diào)整分錄，年末不需結(jié)轉(zhuǎn)，其余額直接結(jié)轉(zhuǎn)至下年度。對(duì)于永久性差異的調(diào)整分錄，年末需要結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于直接調(diào)整核算的，將“應(yīng)交稅金調(diào)整” 賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整賬戶對(duì)沖;對(duì)于間接調(diào)整核算的，將“本年利潤調(diào)整”或“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整賬戶對(duì)沖。這樣，涉及永久性差異的調(diào)整賬戶年末結(jié)轉(zhuǎn)后就沒有余額。