國企改制為有限責(zé)任公司的賬務(wù)調(diào)整

　　本文所述“國有企業(yè)改制”即國家將全部或部分股權(quán)通過競價方式轉(zhuǎn)讓給自然人或非公有制企業(yè)，轉(zhuǎn)讓收益由主管財政部門收繳，原企業(yè)變更為有限責(zé)任公司，這與國有企業(yè)股份制改組，合并分立式改制在概念上有所區(qū)別。

　　一、對會計差錯的賬務(wù)調(diào)整

　　會計差錯一般分為兩種類型，第一種是已發(fā)生的企業(yè)會計處理不符合企業(yè)會計制度或相關(guān)準(zhǔn)則形成的錯誤，這種情況下企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但在計算所得稅時應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定分期(年)計算，與稅務(wù)部門溝通后對以前年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行修正，調(diào)整以前年度所得稅費用或可彌補虧損數(shù);第二種是根據(jù)改制要求為嚴(yán)格劃分改制基準(zhǔn)日前后收支進(jìn)行的調(diào)整，如預(yù)提房租、水電費以及將期后發(fā)生的應(yīng)歸屬基準(zhǔn)日前的收支調(diào)整入賬等，這種情況下企業(yè)可以根據(jù)一貫性的原則不必進(jìn)行專門的賬務(wù)調(diào)整，在收入支出實際發(fā)生時進(jìn)行賬務(wù)處理(不可跨年度)，所得稅按所屬會計年度一并計算。

　　二、對改制費用的賬務(wù)處理

　　改制費用通常包括人員費用、差旅費、業(yè)務(wù)招待費、審計評估費、產(chǎn)權(quán)交易費等，企業(yè)可以在這類費用發(fā)生時進(jìn)行賬務(wù)處理，但對人員工資、業(yè)務(wù)招待費等稅法規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的成本費用應(yīng)計入全年發(fā)生總額，在規(guī)定的限額內(nèi)稅前扣除。

　　三、對剝離資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　剝離資產(chǎn)主要分為兩類，一是根據(jù)改制要求將土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)等部分資產(chǎn)予以剝離，這種情況下企業(yè)應(yīng)將剝離資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為零，對應(yīng)減少凈資產(chǎn)，不涉及所得稅問題;二是將原國有企業(yè)的職工分流費用(包括人員補償金、社會保障費等)從凈資產(chǎn)中剝離，財政部門有時會要求企業(yè)將這部分剝離費用列專項負(fù)債處理，但筆者認(rèn)為這種情況下不應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，原因有三：第一、剝離人員分流費用旨在從轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中扣除一塊應(yīng)由國家負(fù)擔(dān)的費用，與企業(yè)的會計處理并無關(guān)系;第二、企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，在企業(yè)未進(jìn)行清算前，預(yù)提職工分流費用減少凈資產(chǎn)顯然是不恰當(dāng)?shù)?，這種做法不符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提及真實性原則，由于多數(shù)職工仍然會繼續(xù)在改制后的企業(yè)中工作，這部分負(fù)債往往形成虛列;第三、稅法規(guī)定，企業(yè)支付的各項統(tǒng)籌保險基金及人員補償金，可以按規(guī)定稅前扣除(以實際發(fā)生為前提)，上述會計處理使會計和稅法口徑不一致，造成工作的煩瑣。

　　四、根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果，對資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整

　　在這種情況下企業(yè)熱衷于進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的原因有三種：一、為宣揚國有資產(chǎn)保值、增值;二、企業(yè)改制后新公司增加注冊資本，以提高企業(yè)的經(jīng)營資質(zhì)和知名度，對資產(chǎn)評估增值部分調(diào)賬后，可將資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本;三、企業(yè)改制后新股東急于收回投資、調(diào)整利潤分配。筆者認(rèn)為資產(chǎn)評估結(jié)果是為制定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格提供依據(jù)，歷史成本原則要求企業(yè)的各項資產(chǎn)在取得時應(yīng)按照實際成本計量，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。當(dāng)然對評估報告中涉及的資產(chǎn)減值因素可以按照有關(guān)規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，在財產(chǎn)清查階段發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢及其他出現(xiàn)資產(chǎn)永久性或?qū)嵸|(zhì)損害的情形，經(jīng)有關(guān)部門審批后再進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

　　但“除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”有一個特殊情形，即原國有企業(yè)(獨資公司)進(jìn)行股份制改組或進(jìn)行合并、分立式改制時，應(yīng)按照財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知，按照凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整賬面價值，折算成國有股份后變更為(轉(zhuǎn)到)新公司，根據(jù)財稅字[1997]77號文件規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。具體的會計處理方法為：

　　1.按評估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值后，若評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計入資本公積，會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)

　　原材料

　　庫存商品等

　　貸：資本公積

　　遞延稅款

　　2.按評估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值后，若評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)按順序沖減未分配利潤、資本公積，會計分錄如下：

　　借：利潤分配

　　資本公積

　　貸：固定資產(chǎn)

　　原材料

　　庫存商品等

　　企業(yè)按上述方法調(diào)賬后，如原國有企業(yè)并未注銷，可以沿用原企業(yè)的賬冊，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　借：實收資本

　　資本公積

　　利潤分配

　　貸：實收資本(股本)

　　借：累計折舊

　　貸：固定資產(chǎn)

　　也可以結(jié)束舊賬，按評估結(jié)果數(shù)建立新賬。