兩個會計規范的變遷談轉股個稅不可硬搬

　　財稅〔2015〕116號文終于是“千呼萬喚始出來”，但正如白居易爺爺所講的那樣，依然是“猶抱琵琶半遮面”。兩部委對于之前大家普遍關注的資本溢價轉增股本個人所得稅征免問題依然沒有予以明確。

　　《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)第二條的解釋及補充規定：國稅發〔1997〕198號文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應當依法征收個人所得稅。

　　對于“股份制企業”包含有限責任公司的觀點，我們之前已經講過，不再贅述。再談談“不征稅資本公積“的內容涵蓋，上次我們講到了《股份制試點企業會計制度》，這次我們再來些佐證：

　　1993年7月1日實施的《企業會計準則——基本準則》摘錄：

　　第三十九條投入資本是投資者實際投入企業經營活動的各種財產物資。

　　投入資本應當按實際投資數額入賬。

　　股份制企業發行股票，應當按股票面值作為股本入賬。

　　國家撥給企業的專項撥款，除另有規定者外，應當作為國家投資入賬。

　　第四十條資本公積金包括股本溢價、法定財產重估增值、接受捐贈的資產價值等。

　　2000年12月29日財政部公布的《企業會計制度》摘錄：

　　第八十條企業的實收資本是指投資者按照企業章程，或合同、協議的約定，實際投入企業的資本。

　　(一)一般企業實收資本應按以下規定核算：

    投資者以現金投入的資本，應當以實際收到或者存入企業開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或者存入企業開戶銀行的金額超過其在該企業注冊資本中所占份額的部分，計入資本公積。

　　第八十二條資本公積包括資本(或股本)溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等。資本公積項目主要包括：

　　(一)資本(或股本)溢價，是指企業投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分;

　　這兩個會計規范分別處于國稅發〔1997〕198號、國稅函〔1998〕289號成文前后，應該能夠比較全面地反映當時會計核算的政策環境。

　　我們可以看到在1993年的《會計準則》中，企業要將實際投入的全部數額計入“投入資本”。因此，這個準則中核算溢價的資本公積僅稱為“股本溢價”(僅核算股份有限公司發行股票產生的溢價)。

　　而在2000年的《會計制度》中，出現了一般企業(非股份有限公司)將超過注冊資本份額計入資本公積的處理。因此，這個制度中核算溢價的資本公積稱為“資本(或股本)溢價”。(這一觀點在以后的會計規范中予以沿用)

　　通過分析，我們可以梳理出以下觀點：

　　1、在國稅發〔1997〕198號、國稅函〔1998〕289號成文時，只有股份有限公司發行股票產生的溢價作為一項投資者投入在“資本公積”核算，而其他企業的投資者投入均是1：1在“投入資本”核算。

　　2、在國稅發〔1997〕198號、國稅函〔1998〕289號成文之后，出現了非股份有限公司將超過注冊資本份額計入資本公積的處理。

　　3、資本溢價自誕生以來就和股本溢價屬于同一概念，作為同一科目核算，本質并無不同。

　　因此，雖然國稅函〔1998〕289號并未將資本溢價明文作為不征個稅的資本公積。但此文件是基于當時的歷史環境做出的規定，其本身并不能預見后來的會計核算和政策變化。因此，僅以國稅函〔1998〕289號文就排除資本溢價轉增股本的個稅不征稅待遇看似有文字上的理據，實則不免偏頗。

　　其次，從此后的會計規范上來看，再次證明了資本溢價、股本溢價本是一回事。既然股本溢價轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。資本溢價的處理理應相同。

　　最后，我們說說才發布的財稅〔2015〕116號文。文件規定：

　　1.自2016年1月1日起，全國范圍內的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(含)分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。

　　2.個人股東獲得轉增的股本，應按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。

　　我們一定要關注下這個稅目——“利息、股息、紅利所得”。其實，我們針對資本公積、留存收益轉增股本征收個人所得稅一直是適用這個稅目。何為“利息、股息、紅利所得”?簡單地來說，如果把個人的債權性投資、權益性投資比喻成雞的話，利息、股息、紅利就是雞下的蛋。

　　那么，資本溢價是雞還是蛋呢?當然是雞了!

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