深視監(jiān)管第七十二期丨收入確認(rèn)無小事：總額法與凈額法的門道與貓膩

作為企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)等交易的結(jié)果，收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的來源及企業(yè)成長和盈利的重要判斷指標(biāo)?；诖?，收入準(zhǔn)則構(gòu)成了規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計量與報告的基礎(chǔ)制度。

2020年，是新收入準(zhǔn)則在境內(nèi)上市公司全面施行的第一年。記者注意到，大部分公司都能謹(jǐn)慎合規(guī)地按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)計量收入，但也有個別公司存在執(zhí)行偏差，甚至可能濫用以企圖“蒙混過關(guān)”，目前已有飛力達(dá)等3家深市公司因未按照凈額法確認(rèn)收入被采取監(jiān)管措施。

本期深視監(jiān)管將從業(yè)界重點關(guān)注的總額法與凈額法作為切入點，重點剖析其中的門道與貓膩。

新“收入準(zhǔn)則”明確“三個跡象”

新收入準(zhǔn)則明確了總額法與凈額法的判斷原則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，并從是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、是否承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險、是否有權(quán)自主決定所交易商品的價格等“三個跡象”，判斷從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，以此作為采用總額法還是凈額法的依據(jù)。

如世紀(jì)鼎利在判斷其IT產(chǎn)品分銷業(yè)務(wù)適用總額或凈額確認(rèn)時對“三個跡象”進(jìn)行了分析，在該業(yè)務(wù)中公司向廠商采購電腦后銷售給下游代理商，供應(yīng)商承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，公司作為電腦的總經(jīng)銷商在電腦銷售業(yè)務(wù)中具有自主定價以及自主銷售的權(quán)利，公司并未承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險，在交易過程中沒有實質(zhì)取得商品的控制權(quán)，公司與審計機(jī)構(gòu)基于謹(jǐn)慎性原則，對IT產(chǎn)品分銷業(yè)務(wù)采用了凈額法核算。

但是，規(guī)則不可能窮盡列舉所有的判斷情形，“三個跡象”是判斷是否擁有商品控制權(quán)的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，但不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實踐中依然需要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則具體問題具體分析。

年初財政部下發(fā)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、切實加強(qiáng)企業(yè)2020年年報工作的通知》，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，“三個跡象”僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估。

相較于“舊收入準(zhǔn)則”，新準(zhǔn)則對于總額法和凈額法的判斷標(biāo)準(zhǔn)得以進(jìn)一步明確，但在實際執(zhí)行過程中，仍存在被故意濫用的情況，這對公司與審計機(jī)構(gòu)的判斷能力、職業(yè)操守提出了更高的要求。

信披不充分藏誤用動機(jī)

按照相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度報告中披露“收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策，以及對確定收入確認(rèn)的時點和金額具有重大影響的判斷”，但部分上市公司年報只披露簡單的業(yè)務(wù)描述以及不同產(chǎn)品收入確認(rèn)需滿足的條件，從中無法判斷公司是否對商品構(gòu)成控制、是否為主要責(zé)任人，也無法判斷其采取總額法或凈額法的適當(dāng)性，只是在會計差錯更正與年報問詢回復(fù)中才補(bǔ)充披露了更多的業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)與判斷過程。

如易事特在通訊設(shè)備及材料業(yè)務(wù)中外購該類商品并予以對外銷售，公司初期認(rèn)為由于承擔(dān)該類商品信用風(fēng)險，故采用總額法確認(rèn)收入，后續(xù)發(fā)現(xiàn)公司對產(chǎn)品質(zhì)量問題的責(zé)任承擔(dān)不足，且在轉(zhuǎn)讓商品之前未承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險，即對存貨的控制權(quán)不足，應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。

此外，部分上市公司通過故意誤用總額法做大收入規(guī)模，以達(dá)到特定目標(biāo)，或者規(guī)避“扣非前后凈利潤孰低者為負(fù)值且營業(yè)收入低于1億元”的退市指標(biāo)。

如*ST天首原在2020年度業(yè)績快報中預(yù)計，因新開展鉀肥貿(mào)易業(yè)務(wù)，全年實現(xiàn)營業(yè)收入大增至1.15億元。但10日后，經(jīng)審計機(jī)構(gòu)預(yù)審計，公司鉀肥貿(mào)易收入改按凈額法確認(rèn)，最終修正了業(yè)績預(yù)告中的營業(yè)收入為739.50萬元。

收入確認(rèn)須慎之又慎

在新收入準(zhǔn)則在境內(nèi)上市公司全面施行的首個會計年度，收入確認(rèn)計量問題自然成為上市公司、市場及監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點。

例如，為進(jìn)一步規(guī)范總額法與凈額法使用，證監(jiān)會于2020年11月13日發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，專門就零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式、購銷合同方式進(jìn)行的委托加工等具體事項如何適用總額或凈額確認(rèn)原則提出了相關(guān)意見。人人樂、徐家匯、合肥百貨、普路通、海馬汽車等公司在2020年年報披露前均根據(jù)指引要求對相關(guān)業(yè)務(wù)由總額法修正為凈額法核算，并據(jù)此更正了前期財務(wù)報表。

同時，為保障退市改革平穩(wěn)落地，防范上市公司通過濫用總額法做大收入規(guī)模規(guī)避退市，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在年度業(yè)績預(yù)告和年報審查等階段，就啟動了對收入確認(rèn)方式合理性的監(jiān)管問詢。

如對營收在1億元附近的*ST天首、*ST圣萊、*ST天龍等公司，在年報披露前就新增貿(mào)易、銷售合作、工程分包、年底突擊創(chuàng)收等收入的確認(rèn)方式選擇是否合理進(jìn)行了重點關(guān)注與問詢。據(jù)不完全統(tǒng)計，深交所發(fā)出的年報問詢函中有37份涉及到總額法或凈額法適用問題。

隨著上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性、創(chuàng)新性越來越高，對準(zhǔn)確恰當(dāng)使用會計準(zhǔn)則提出了更高要求，如總額法與凈額法的適用需結(jié)合合同條款對主要責(zé)任、存貨風(fēng)險、定價權(quán)、控制權(quán)等進(jìn)行較為復(fù)雜的評估。

對此，上市公司在加強(qiáng)對準(zhǔn)則以及相關(guān)案例學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，還需要持續(xù)加強(qiáng)與審計機(jī)構(gòu)溝通，充分發(fā)揮審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢，保證會計處理的合理性及合規(guī)性。故意通過凈額變總額等方式規(guī)避監(jiān)管、誤導(dǎo)投資者的上市公司，不僅將面臨監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點問詢、現(xiàn)場檢查等“重重考驗”，還有被行政處罰的風(fēng)險。