營改增后會計核算11點注意事項

　　會計核算，是以貨幣為主要計量尺度，對會計主體的資金運動進行的反映。它主要是指對會計主體已經發生或已經完成的經濟活動進行的事后核算，也就是會計工作中記賬、算賬、報賬的總稱。“營改增”后試點納稅人在進行增值稅的相關會計處理，主要是按照《財政部關于增值稅會計處理的規定》(財會〔1993〕83號)和《關于印發<營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定>的通知》(財會〔2012〕13號)執行。納稅人在進行會計核算相關事項時，應當按照有關稅收政策法規和會計制度的規定，嚴謹認真的辦理有關會計手續。自《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號發布起，一般納稅人會計核算等方面都發生了重大改變，營改增后在會計核算方面有哪些注意事項，一旦“營改增”會計核算違規稅務處理，其帶來的相關稅務風險不可低估。基于此，筆者系統梳理“營改增”會計核算違規稅務處理的系列風險，供納稅人參考和借鑒。

　　風險一：會計核算不健全，不得抵扣進項稅額

　　納稅人應當按照國家統一的會計制度進行增值稅會計核算。有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：

　　(一)一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。(二)應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。增值稅稅制下，對企業財務核算的規范性要求很高。現行稅法規定，一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，企業應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。即如果一般納稅人企業稅務核算不合規，按照企業適用的增值稅稅率(17%、11%和6%)直接計算當期應納增值稅。

　　風險二：提供不同稅率或征收率應稅服務，兼營未分別核算從高適用稅率

　　現行稅法規定，增值稅納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額

　　此外，需要重點提示的是，原增值稅一般納稅人兼有銷售服務、無形資產或者不動產的，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從銷售服務、無形資產或者不動產的銷項稅額中抵扣。

　　風險三：兼營免稅、減稅項目，未分別核算不得免稅和減稅

　　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算的，不得免稅和減稅。因此，會計核算不是單純的財務問題，也是稅務管理的一個組成部分。增值稅全面覆蓋以后，企業不再需要對增值稅和營業稅分別核算，但應根據具體經營內容正確選擇稅目和適用稅率，避免增值稅未分別核算稅收風險的發生。

　　風險四：服務與貨物混合銷售，處理不當無法將稅法與業務流程結合

　　一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。由此可見，營改增試點稅收政策中的混合是服務與貨物的混合，并不涉及不動產與貨物、不動產與服務。所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。自從我國引進增值稅以來，混合銷售業務的涉稅風險一直困擾著納稅人，其原因是當事人無法將稅法與業務流程結合起來。具體分析36號文第四十條對于混合銷售的規定，就可發現其發生了本質變化，即在銷售行為中由貨物銷售與非應稅勞務的結合變化成貨物銷售與服務的結合，建議納稅人在實務過程中關注混合銷售內涵的變化。防范混合銷售業務處理的涉稅風險。

　　風險五：三種計稅基礎異常的應稅行為，稅務機關有權確定銷售額

　　納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

　　(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

　　(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

　　(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　成本利潤率由國家稅務總局確定。

　　不具有合理商業目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

　　風險六：視同銷售行為，未按規定確認收入申報納稅

　　視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。下列11種情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：將貨物交付其他單位或者個人代銷;銷售代銷貨物;設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;將自產、委托加工或購進的貨物作為投資;將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東或者投資者;

　　將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送他人;單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外;單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外;財政部和國家稅務總局規定的其他情形。視同銷售的稅務處理，以下5種情況不確認收入，其他情況都應確認收入。設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目;將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人;單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，用于公益事業或者以社會公眾為對象;單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，用于公益事業或者以社會公眾為對象。

　　風險七：銷售開票未將價款和折扣額分別注明，銷售額不得扣減折扣額

　　根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第四十三條規定：納稅人發生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額;未在同一張發票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。

　　風險八：專用發票開具不符合要求，購買方有權拒收

　　根據國家稅務總局關于修訂《增值稅專用發票使用規定》的通知(國稅發〔2006〕156號，專用發票應按下列要求開具：(一)項目齊全，與實際交易相符;(二)字跡清楚，不得壓線、錯格;(三)發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或者發票專用章;(四)按照增值稅納稅義務的發生時間開具。對不符合上列要求的專用發票，購買方有權拒收。

　　風險九：十三種特定應稅行為，不得開具增值稅專用發票

　　“營改增”增值稅納稅人發生應稅行為，應當向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票，并在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額。“營改增”試點取得增值稅一般納稅人資格的，并非皆可開具增值稅專用發票，是否允許開具增值稅專用發票需要視情而論。“營改增”新稅政特別規定，納稅人發生的下列十三種特定應稅行為，不得開具增值稅專用發票：一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料;應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理;向消費者個人銷售服務、無形資產或者不動產;適用免征增值稅規定的應稅行為;不征收增值稅項目;金融商品轉讓;經紀代理服務向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費;提供有形動產融資性售后回租服務收取的有形動產價款本金;向旅游服務購買方收取并支付的費用;銷售使用過的固定資產適用按簡易辦法征收增值稅;小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產;納稅人銷售舊貨;單采血漿站銷售非臨床用人體血液按照簡易辦法計算應納稅額。

　　風險十：取得的增值稅扣稅憑證不符合規定，其進項稅額不得抵扣

　　增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　風險十一：未按照規定開具紅字專用發票，不得扣減銷項稅額或者銷售額

　　不符合作廢條件等六種情形，需要開具紅字專用發票。根據《國家稅務總局關于推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第73號)的規定，納稅人開具增值稅專用發票后，發生銷貨退回、開票有誤、銷售服務中止以及發票抵扣聯、發票聯均無法認證等情形但不符合作廢條件，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓，需要開具紅字專用發票。

　　未按照規定開具紅字增值稅專用發票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)所附《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，納稅人發生應稅行為，開具增值稅專用發票后，發生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票;未按照規定開具紅字增值稅專用發票的，不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規定扣減銷項稅額或者銷售額。

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